关于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第五条规定，授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。第六条规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

    《国际财务报告准则第2号——以股份支付为基础的支付》中对于是否分摊以及如何分摊有更详细的讨论：（1）如果所授予的权益工具立即可行权，则对方无须完成一段规定期间的服务即有权无条件享有这些权益工具。在不存在相反证据的情况下，主体应假设已经取得了对方作为权益性工具对价所提供的服务。     在这种情况下，在授予日，主体应确认所取得的全部服务，并相应增加权益；（2）如果所授予的权益性工具只有在对方完成一段规定期间的服务后才能可行权，主体应假设对方作为权益性工具的对价应提供的服务在未来的等待期内取得。主体所取得的服务，应随着对方在等待期内服务的提供进行会计处理，相应增加权益。

    IPO企业股权激励的支出，是一把梭还是分期摊销计入相关成本或费用，重点取决于向员工授予期权之目的和条件。以下选取3枚案例，随意感受一下。

案例1   御家汇300740

过会时间：2017年11月15日

    御家汇是一家依托互联网创立，并逐步发展起来，以自主品牌为核心的“互联网+美妆”企业。秉承“让人类享受肌肤之美”的使命，公司拥有御泥坊、小迷糊、花瑶花、师夷家、薇风等多个护肤品品牌，现有员工1000余人，平均年龄29岁。

    报告期内，公司对于部分员工进行股权激励，对于有明确服务期限的员工授予的权益工具，公司计算公允价值并扣除员工支付的直接对价后，在相应的服务期限内摊销确定费用。对于未明确约定服务期限的员工授予的权益工具，在授予当期一次性确认为费用。

>>>>

    证监会反馈

    说明股份支付的具体内容，包括但不限于涉及的人员范围和条件（有无服务年限要求等）、发行人股权公允价值的确定依据，并结合设立以来合历次股权变动情况，说明是否存在其他股份支付情形，如是，请说明相关会计处理。对历次股份支付的会计处理是否符合《企业会计准则》的规定发表明确意见。

>>>>

    法律分析

    御投投资、御投贰号、御投叁号为公司实施股权激励的员工持股平台，合伙人包括公司及下属子公司现任中高层管理人员、核心员工以及在公司发展历史上做出重大贡献的员工。

    （1）2014年10月，股东戴跃锋将其所持有公司2.69%的股权（对应的出资额598,533元）作价1,538,892元转让给御投投资；将其所持有公司0.10%的股权（对应的出资额22,667元）作价122,400元转让给张虎儿；将其所持有公司0.09%的股权（对应的出资额20,000元）作价108,000元转让给朱珊。

    本次股权转让系公司实际控制人戴跃锋对公司员工的股权激励安排。御投投资系公司员工持股平台，张虎儿、朱珊为公司员工。

    御家汇实施的股权激励包括限制性股权及股权期权两种激励方式，限制性股权的定价依据为根据激励对象入职时间、职位级别、贡献程度及限制性条件的不同分别为1元人民币总价、5.4元/注册资本、30.69元/注册资本和43.85元/注册资本；股权期权的定价依据为根据激励对象入职时间、职位级别、贡献程度及限制性条件的不同分别为5.4元/注册资本和43.85元/注册资本。

    （2）2015年12月，股东戴跃锋将其所持有公司5.8%的股权（对应的出资额1,322,951元）作价29,314,155元转让给御投投资；将其所持有公司0.82%的股权（对应的出资额186,113元）作价3,888,123元转让给御投贰号；将其所持有公司1.14%的股权（对应的出资额260,305元）作价10,439,459元转让给御投叁号；将其所持有公司0.20%的股权（对应的出资额46,667元）作价252,000元转让给朱珊；将所其持有公司0.19%的股权（对应的出资额43,629元）作价235,600元转让给张虎儿；将其所持有公司1.75%的股权（对应的出资额400,000元）作价2,160,000元转让给黄锦峰；将其所持有公司1.67%的股权（对应的出资额380,117元）作价10,166,949元转让给方骅；将所其持有公司0.2%的股权（对应的出资额45,614元）作价1,500,064元转让给吴小瑾。

    戴跃锋向御投投资、御投贰号及御投叁号转让股权。该等股权转让系公司实际控制人戴跃锋对公司员工的股权激励安排。御投投资、御投贰号及御投叁号系公司员工持股平台，转让对价参考前次顺为资本增资估值，依据每个股权激励对象不同情况，由戴跃锋与御投投资、御投贰号及御投叁号分别协商确定。御家汇实施的股权激励包括限制性股权及股权期权两种激励方式，限制性股权的定价依据为根据激励对象入职时间、职位级别、贡献程度及限制性条件的不同分别为1元人民币总价、5.4元/注册资本、30.69元/注册资本和43.85元/注册资本；股权期权的定价依据为根据激励对象入职时间、职位级别、贡献程度及限制性 条件的不同分别为5.4元/注册资本和43.85元/注册资本。

    戴跃锋向朱珊等5人转让股权。该等股权转让系公司实际控制人戴跃锋对公司员工的股权激励安排。朱珊等5人为公司员工。戴跃锋转让给朱珊、张虎儿、黄锦峰的股权为股权期权行权后的激励股权，价格为5.4元/注册资本。戴跃锋转让给吴小瑾的股权包括1元人民币总价的限制性股权和价格为43.85元/注册资本的限制性股权，两种限制性股权对应的限售期限不同。戴跃锋转让给方骅的股权包括1元人民币总价的限制性股权和价格为30.69元／注册资本、43.85元/注册资本的限制性股权，三种限制性股权对应的限售期间不同。

>>>>

    会计处理

    报告期内（2015年、2016年、2017年），股份支付计入费用（确认资本公积）金额分别为3,172.40万元、1,494.28万元和1,330.11万元。具体如下：

    予日权益工具的公允价值参考PE入股价确定，截至2017年度末，资本公积中以权益结算的股份支付的累计金额达到6,908.53万元。具体如下：

案例2  拓斯达300607

过会时间：2016年12月23日

    拓斯达是一家专业为下游制造业客户提供工业自动化整体解决方案及相关设备的高新技术企业，为新三板转板IPO的案例。

>>>>

    证监会反馈

    说明管理费用中股份支付的具体内容和计算过程。

>>>>

    法律分析

    2015年1月，控股股东吴丰礼与王冰岩等12名员工签订东莞达晨股权投资合伙企业（有限合伙）出资份额转让协议，由王冰岩等12名员工受让控股股东在达晨投资28.3516万元的出资份额，转让价格为53万元；双方在出资份额转让协议中做出约定“员工自本协议签署之日5年内（下称“服务期”）内，应持续在公司任职或工作，不因其个人原因解除或终止与公司的劳动关系”。

    本次股权转让过程中员工通过达晨投资入股的出资额折算成拓斯达的股份，每股出资成本为4.78元，参考2014年11月PE入股价格为每股17.48元，员工入股的成本总差额人民币1,406,547.40元确认为股份支付。

>>>>

    会计处理

    原本公司于2015年度会计处理为：一次性计入当期管理费用，同时增加资本公积；现采用追溯重述法调整为：按5年服务期进行摊销，于2015年度确认为对员工的股权激励费用281,309.48元。

本报告期采用追溯重述法的前期会计差错：

案例3  牧高笛603908

过会时间：2017年1月13日

>>>>

    内核问题

    2012年发行人实施股权激励计划，此次股权激励的具体条款是否包含持续服务条款，如果包含一定年限的持续服务条款，是否需要将该费用在服务期间内摊销而非一次性计入费用。

>>>>

    项目组回复

    根据本次股权转让的转让条款，条款约定了被激励对象享有激励股权的前提是服务至上市之前，如之前离职，相应的股份应退回，未约定确定的服务期限。根据公司实施股权激励的方式，不属于股票期权的范畴，即使是属于限制性股票，按照企业会计准则，股份支付费用进入当期损益，虽然股权激励费用可以在激励期间分摊，但会计师参考已上市公司在上市前股份支付的众多案例，一次性计入管理费用为通常做法。

    小结

    从股权激励的交易实质上来看，该交易的目的是为了获取员工或其他人士未来的服务。由于服务是在设定的较长的会计期间提供，基于成本费用与获取的经济资源（服务）相配比的会计原则，股份支付费用通常应该在对应的服务期间内分期摊销。因此，我们需要了解公司在股份支付计划授予之时，管理层对摊销期间的判断。IPO企业股权激励的支出，是一把梭还是分期摊销计入相关成本或费用，重点取决于向员工授予期权之目的和条件。

     1、根据现有IPO企业的实际情况来看，有些IPO企业授予的股份虽然存在股权锁定期，但这个期限仅仅要求履行一般意义上的IPO企业原股东的禁售义务，并不要求获取股权激励的员工在未来限售期内继续为本企业服务或者达到业绩条件，即服务期限的不确定性使得股份支付之后的限售期成为非可行权条件。因此，这类股权锁定期并不能作为股份支付费用进行分期摊销的充分条件，此时股份支付费用应当全部进入授予日报告期损益。

     2、如果股东与高管员工等人士有相应的合同条款，该条款对获取股权激励的员工具有强制性的服务期限约束，即企业获取服务与服务期限是确定的，这样的可行权条件，会计处理应做分期摊销。