摘  要：近年来，会计舞弊问题愈演愈烈，已成为世界各国企业界的一种公害。在美国，剧烈的舞弊风暴给投资者和债权人造成数以万亿美元的损失，舞弊者甚至被认为比恐怖分子更可怕；在中国，这些舞弊案件给投资者、债权人、国家等利益相关者造成了巨大的损失，严重破坏了经济秩序，阻碍了中国证券资本市场的健康发展。舞弊的严重后果也直接破坏了会计和审计的职业形象，防范和治理舞弊已成为时代的迫切要求。必须从舞弊的产生原因入手，采取措施预防舞弊，并开展舞弊审计及时发现和治理舞弊。    关键词：舞弊；舞弊“三角理论”；舞弊审计
    一、舞弊的成因与危害
    （一）舞弊的辨别
    《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。其基本特征包括：舞弊的行为人有不良动机和目的；事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。
    1.舞弊不同于错误。该准则同时规定，错误是指导致财务报表错报的非故意行为。显然，舞弊与错误的本质区别，在于行为人的目的与动因，即是否具有主观上的故意，是否有获取不当利益或非法利益的不良动机或企图。必须注意的是，在一定条件下两者可以相互转化。因此，要特别关注那种借“错误”之名行“舞弊”之实的情形。
    2.舞弊不同于欺诈。欺诈是指审计师与被审计单位串通，对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。从行为人的目的与动因上看，二者均具有主观上的故意，都具有获得不当利益或非法利益的不良动机或企图。其结果均具有侵害性，属侵权行为。
    欺诈与舞弊两者相互交织，有时难以严格区分。因此在实务中，往往不加严格区分。
    （二）舞弊的成因——舞弊三角理论
    关于舞弊的成因，美国注册舞弊检查师协会创始人，四年的COSO成员Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个要素，即压力、机会和合理化。压力是舞弊者的行为动机。机会是舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。合理化是指舞弊者舞弊的合适理由。缺少其中任何一项，都不可能真正形成舞弊。
    中国审计准则规定，舞弊的成因包括动机或压力、机会、借口。基本上借鉴了这一理论。
    （三）舞弊的危害
    舞弊不仅会危及整个组织的正常生存与健康发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果。如：严重误导各类决策者，导致决策错误，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，扰乱社会经济秩序，影响社会安定；助长贪污腐败行为的滋生；偷逃国家税款，导致国家税收流失；侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失等等。
    二、舞弊审计的含义与特点
    舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提，通过信号侦查，实施舞弊分析，以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。
    舞弊审计是一种发现性冒险活动，在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与财务审计及其他常规性审计均明显不同，具有层次性、特殊性、困难性、复杂性、风险性等特点。
    舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。此外，还包括因审计越权造成的法律风险。形成舞弊审计风险的因素较多，主要有以下方面：
    1.从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。
    2.从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。
    3.从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。
    4.从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。
    三、舞弊的防范与审计策略
    （一）舞弊的防范
    根据舞弊的成因，可以从三个方面采取措施防范舞弊的发生。
    1.创造可能条件帮助员工消除或减缓所承受的压力。现代社会中的人，经常承受着各种各样的压力。舞弊的动机因此而生。要在舞弊萌芽之前就消灭其动机，就要创造一切可能的条件，帮助员工减缓所承受的压力。例如：（1）设置“道德官员”，了解员工的处境和面临的问题，帮助他们以合理的方式解决。（2）设立“热线电话”，让不愿透露姓名的员工在放松的方式下倾诉压力，并避免了当面交流的尴尬。（3）建立双向交流的机制。采用多种形式帮助员工减缓压力，诸如日常关怀中心、戒酒和毒品的咨询组织、个人财务问题咨询组织及员工会议等等。
    2.完善内部控制并确保其有效执行以消除“机会”。内部控制是企业防范舞弊的基本措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住，降低舞弊的机会。内部控制必须起到这样的作用：能辨认并解释舞弊行为的“红色警报”，并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊；能给组织内部或注册会计师提供舞弊线索的“红色警报”，如文件凭证丢失、字迹不同寻常的签字、无法解释的对存货余额的调整等等。
    3.倡导企业文化，注重职业道德品质教育以消除“借口”。在企业组织内部每个岗位上的员工，在履行职责过程的行为，都必须是光明正大的，都必须具有一定的行为规范，以告诫人们什么样的行为才是符合“职业道德”的。因此，企业必须确立道德规范，提高个人道德修养，使其具有正确的高尚价值观，完善企业总体道德环境以防范舞弊。
    （二）舞弊审计的策略
    防范措施只能在一定程度上阻止舞弊者的脚步，注册会计师必须确定侦察舞弊的技术程序，追踪舞弊的蛛丝马迹，揭示出企业内部的舞弊行为。
    1.舞弊审计中注册会计师的职业谨慎与专业判断能力。舞弊审计工作具有相当的困难性、复杂性及风险性，要求审计人员在审计过程中更加注意保持其应有的职业审慎和专业判断能力。
    首先，审计人员应在初步调查的基础上形成舞弊审计计划。其次，审计人员应充分关注舞弊信号，以实施审计计划，证实或消除其对存在舞弊的怀疑。再次，审计人员不应当假定舞弊的发生是一个孤立的偶然事件。应重新考虑对内部控制的评价以及相关人员以前所做陈述的可靠性。最后，审计人员在实施舞弊审计时，应考虑审计的范围和程序，以及有关可能获得利益的审计成本与费用等。
    2.掌握不同舞弊的特征，查实舞弊行为。舞弊过程一般包括三个步骤即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖过程。这三个步骤中，在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而对舞弊利益的转化也由于在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此，通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉，以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索来侦察舞弊。例如员工个人生活习惯和方式的变化、会计资料记录上的一些例外或奇怪的交易记录等。
    3.设计延伸性审计程序借以发现和揭露舞弊。延伸性程序是在舞弊审计中经常应用的一些程序。延伸性程序并没有一个特别限制，它主要取决于注册会计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的任何合法的程序都可以成为追踪舞弊的审计程序。
    4.揭露舞弊后的附加审计程序。在舞弊行为被揭露之后，注册会计师并不应该完全结束他们的工作。要继续采用相关的附加审计调查程序，甚至要请求法律部门的协助，对舞弊事项予以切实调查。（1）以书面的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为，并把告知的结果记录于审计工作底稿。（2）建议起诉舞弊者。（3）提供管理建议书。舞弊审计的根本目的是发现内部控制方面的薄弱环节以及企业管理方面的弱点，向被审计单位提出建议，杜绝同类舞弊的再次发生。
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作者：李树坤 王红梅 来源：《经济研究导刊》2010年第13期