固定资产盘盈会计处理方法调整背后的逻辑思考
【摘要】 我国《企业会计准则第4号——固定资产》在2006年制订时就将固定资产盘盈的会计处理方法由计入“营业外收入”调整为计入“以前年度损益调整”,并至今保持不变。固定资产盘盈会计处理方法调整背后的逻辑是什么,至今鲜有文献对此进行系统分析。文章从“为什么变?能不能变?如何变?变后的好处”四个方面来系统分析固定资产盘盈会计处理方法调整背后的逻辑和深层次原因。
【关键词】 固定资产盘盈;营业外收入;以前年度损益调整;逻辑思路
【中图分类号】 F23 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812(2020)14-0068-03
会计准则的经常调整和变化是准则学习和准则执行中的难点,准则的具体变化内容也是会计实务关注的重点和学术探讨的热点。只有深刻理解和领会会计准则变化和调整背后的逻辑,会计学习效果和准则应用效果才会更好。固定资产盘盈的会计处理是会计实务处理中的一个重点,本文结合其会计处理对其“变”的逻辑进行探讨。
所谓固定资产盘盈是指企业在进行固定资产盘点时(一般在年底进行),发现固定资产实际数多于其账面数的情形。早在2006年,为了与国际会计准则趋同,我国财政部系统发布了38个会计准则,并将固定资产盘盈的会计处理方法由原来计入“营业外收入”调整为计入“以前年度损益调整”,此做法延续至今未变。尽管这一调整发生在14年前,但鲜有文献对这一变化背后的逻辑进行系统分析,本文对此进行探讨。
一、固定资产盘盈会计处理方法调整介绍
固定资产,是企业持有用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理的,且使用寿命超过一个会计年度的资产。固定资产是企业的重要财产,是企业生产的必要条件,能提高企业的生产能力、推动技术进步、提高企业的经济效益,对企业的发展起着至关重要的作用。因此,加强固定资产的管理必不可少。我国企业会计准则规定,企业应当定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点,以保证固定资产核算的真实性。企业在进行固定资产盘点时,需要仔细核对固定资产相关账簿与实物的实际数量、金额是否一致,若固定资产的实际盘点数大于其账面价值,则称之为固定资产盘盈;反之,则称之为固定资产盘亏。
尽管《企业会计准则第4号——固定资产》规定,固定资产盘亏在扣除保险赔偿或过失人赔偿数额后计入“营业外支出”,但固定资产盘盈,则由计入“营业外收入”调整为计入“以前年度损益调整”,即从损益结转法调整为前期差错更正法。在损益结转法下,批准前固定资产原值和累计折旧的差额计入“待处理财产损溢”,经批准后,再将计入“待处理财产损溢”的盘盈的固定资产净额转入“营业外收入”,期末“营业外收入”结转至“本年利润”。在前期差错更正法下,盘盈的固定资产归属于以前年度,采用追溯重述法将盘盈的固定资产净额计入“以前年度损益调整”,经批准后结转“以前年度损益调整”,补交企业所得税,补提盈余公积,最后净额转入未分配利润。同时,调整财务报表的相关项目,并披露与前期差错更正有关的信息。
从表面上看,计入“营业外收入”和计入“以前年度损益调整”并没有实质性区别,都是作为利润计入损益表,唯一的差别是一个是上年利润,一个是本年利润。然而事实上真的就是这么简单吗?其背后的逻辑是什么?只有深入剖析准则变化调整背后的逻辑,才能明白其中的缘由。
二、固定资产盘盈会计处理方法调整背后的逻辑思考
我国企业会计准则变化和调整比较频繁,这给会计从业人员的工作带来了一定的困难。但是,如前所述,准则变化和调整背后的原因值得我们深思。本文将从“为什么变?能不能变?如何变?变后有什么好处”四个方面,系统地分析固定资产盘盈会计处理方法变化和调整背后的逻辑和深层次原因。
(一)为什么要变:计入营业外收入可能导致利润操控是“变”的内在需求
为什么要变?是因为变化前将固定资产盘盈计入“营业外收入”可能导致利润操控行为。2018年11月,我国沪深证券交易所同时发布修订后的《证券交易所股票上市规则》(上证发[2018]97号和深证上[2018]556号),《证券交易所股票上市规则》对主板和中小板规定:上市公司连续2年亏损,将被标注退市风险警示(*ST)(原规定是连续3年亏损将被退市风险预警);如果第3年继续亏损,将被暂停上市;对于暂停上市的公司,如果第4年继续亏损,或者其财务报告被注册会计师出具否定意见或无法表示意见审计报告,将被终止上市。由此可见,上市公司不忌惮亏损,但会忌惮连续三年亏损。假设上市公司第一年故意盘亏一项固定资产,并按照准则要求将盘亏数计入“营业外支出”,第二年再将上一年故意盘亏的固定资产又重新盘盈回来,并将盘盈数计入“营业外收入”,就可以成功将第一年利润转移到第二年,实现利润转移和利润累积,避免连续亏损,逃避证监会的责罚和退市风险。可见,“固定资产盘盈”计入“营业外收入”、盘亏计入“营业外支出”的做法存在一定的缺陷,为企业实现利润转移、利润累积等操控利润行为提供了空间和可能,破坏监管规则,造成资本市场的混乱和不公平现象的出现。
那为何只调整盘盈固定资产账务处理而不调整盘亏固定资产的处理呢?具体到会计实务,固定资产盘亏是大概率事件,毕竟现实中出现因资产管理不善、记账错误和自然灾害等不可抗力因素而导致的固定资产盘亏比较常见,而凭空产生的固定资产盘盈正常情况下一般不会发生,除非为了操控利润而故意让固定资产盘“盈”。很显然,后一种非正常情形发生的概率也会远远小于前者,只监管固定资产盘盈,不仅可以大大节约监管时间和成本,同时也可以预防出现利用固定资产盘盈盘亏来操控利润的情形。
由此可见,计入“营业外收入”可能导致利润操控是固定资产盘盈会计处理方法“变”的内在需求。
(二)能不能变:营业外收入与营业外支出不满足配比原则是“能变”的理论依据
能不能变?关键看“变”是否违背了会计的基本假设和原则。本文从配比原则来分析。所谓配比原则是指,当企业在某一时期内确认收入的同时,还需将与这项收入发生在同一时期,并且与取得这项收入存在“因果”关系的费用确认为本期费用的原则。配比原则包括因果配比和时间配比,因果配比是指为了取得这项收入而发生的成本费用;时间配比是指成本或费用与收入发生在同一会计期间。为了将此问题说清楚,本文从“主营业务收入”和“主营业务成本”的关系入手。在实务中,企业先根据权责发生制确认一项本期的主营业务收入,然后根据配比原则,即所谓的因果配比和时间配比,同时确认本期的主营业务成本。很显然,主营业务收入和主营业务成本二者之间满足配比原则;但一笔“营业外收入”并非对应一笔“营业外支出”,二者之间不存在因果关系,因此也不满足配比原则。这也就是说,盘亏固定资产计入“营业外支出”,盘盈固定资产不一定要计入“营业外收入”。可见,营业外收入和营业外支出不满足配比原则是固定资产盘盈会计处理方法“能变”的理论依据。
(三)如何变:盘盈结果一般出现在资产负债表日后期间为“如何变”提供了理论选择
如何变?需要从会计处理中找到可以参考和借鉴的具体方法。通常情况,企业固定资产盘点在年末进行,我国《企业会计准则》要求企业应在年末对固定资产进行盘点,主要目的是保证由注册会计师签章的对外公布的年报数据能够客观公正。实务中,由于固定资产使用周期长、使用地点分散、管理难度大,固定资产盘点还需要各部门的配合,盘点周期一般都比较长,盘点结果一般需要到次年年初至年报报出日之前,即所谓的资产负债表日后事项期间,才会有结果。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定,资产负债表日后事项分为调整事项和非调整事项。调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项;非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项,此类事项不会影响资产负债表日企业的财务报表数字。很显然,固定资产盘盈属于调整事项。而调整事项都是作为前期差错更正计入“以前年度损益调整”的,这就为如何调整盘盈固定资产账务处理提供了理论参考。固定资产盘盈可以像其他资产负债表日后事项中的调整事项一样,计入“以前年度损益调整”。由此可见,固定资产盘盈结果出现在资产负债表日后事项这一特殊时期,为盘盈固定资产计入“营业外收入”调整为计入“以前年度损益调整”提供了理论选择。
(四)变有什么好处:能有效防控企业利润操控行为
长期以来,如何防治上市公司操控利润、编制虚假财务报告不仅是困扰监管部门的一道难题,也是保护投资者权益、实现中国资本市场健康发展的核心和关键问题。要想做好该工作,不仅需要制定更为严格的监管制度、法律法规,还要强调法律法规的落实,必须责任到人,尤其是公司高管有操控利润的充分动机。具体到会计处理,会计凭证分为原始凭证和记账凭证,原始凭证进一步分为自制原始凭证和外来原始凭证。很显然,自制凭证由于来源于企业内部,容易被篡改,其法律效应也远远小于外来凭证。然而遗憾的是,对盘盈固定资产进行账务处理所依赖的原始凭证只能是来源于企业内部的自制凭证。此时,原始凭证上那些反映公司内部控制流程的审核和签字就显得尤为重要了。固定资产盘盈按过去的规定需要计入“营业外收入”,视为日常的损益结转行为,实务中很自然的不需要掌管公司发展战略的“一把手”(一般企业为总经理,集团企业也可为财务部门CFO)来审核。因此,当公司通过固定资产盘盈进行操控利润时,很难界定总经理或CFO是否参与此事,因为原始单据上没有其签字的记录,监管部门很难进行追责,从而造成职责不明、造假继续。而当固定资产盘盈被视作资产负债表日后事项,采用前期差错更正,计入“以前年度损益调整”时,由于资产负债表日后事项期间是年报编制的关键时期,因此也是证监会重点监控时期。为了防止企业操控利润,实务中有一种不成文的规定,资产负债表日后事项期间所发生的所有调整事项的原始凭证,即计入“以前年度损益调整”所有事项的原始凭证,都必须由总经理或CFO审核并签字。如此一来,当发现公司通过盘盈固定资产进行利润操控时,总经理或CFO很难推卸责任。由此可见,固定资产盘盈账务处理方法的调整,不是简单的会计科目的调整,其背后隐藏着一套思维缜密的监管思想和内控体系的调整。可见,变的优点不言而喻,即能够有效地防止企业通过该业务进行利润操控。
三、结论及启示
(一)结论
本文通过对固定资产盘盈的会计处理方法“为什么变?能不能变?如何变?变后有什么好处?”的思路进行分析,探究其会计处理方法变化和调整背后的逻辑和深层次原因。将固定资产盘盈计入“营业外收入”可能导致企业通过利润转移和利润累积实现利润操控,这是准则“为什么变”的原因;“营业外收入”和“营业外支出”不满足配比原则,固定资产盘亏计入“营业外支出”,所以固定资产盘盈不一定计入“营业外收入”,这为准则“能够变”提供了理论依据;固定资产盘盈结果出现在资产负债表日后事项期间,固定资产盘盈可作为资产负债表日后调整事项通过前期差错更正进行调整,这为准则“如何变”提供了理论选择;调整后计入“以前年度损益调整”能有效防止企业通过故意“先盘亏,再盘盈”或者“先盘盈,再盘亏”固定资产实现利润转移或者累积,来操控利润的行为,这是准则“变的最大好处”。由此可见,我国《企业会计准则第4号——固定资产》调整盘盈固定资产账务处理方法是非常合理的,其背后隐藏着一套思维缜密的监管思想和内控体系。
(二)启示
1.我国会计准则变化和调整有其逻辑机理,要思考其背后的原因或动机,要知其然,还要知其所以然。学习会计准则时,方法很重要,不能依靠死记硬背,要深刻理解准则变化的原因和经济后果,及时更新专业知识,从而学会、学懂会计。具体而言,可以多从国际会计准则趋同、我国的现实国情和企业内部控制思想三个方面来系统思考会计准则变化背后的逻辑和原因。
2.当一项会计准则发生变化或者调整时,我们可以按照准则“为什么要变——能不能变——如何变——变后有什么好处”这四个方面进行思考,只有清楚准则变的逻辑思路,才能真正理解会计准则的实质,提高学习和应用效果。
3.在分析准则“为什么要变”时,可以从准则的国际趋同、现行准则存在的弊端两个方面进行思考,如固定资产盘盈会计处理方法调整的原因一是要与国际趋同,二是调整前的会计处理方法为利润操控提供了便捷;在分析“能不能变”时,可以从会计理论的角度进行思考,如是否与会计的四大假设相矛盾、是否遵循了会计的八大基本原则等;在分析“如何变”时,需要结合管理需要,同时考虑其他相关准则的做法,在坚持管理需要和不同准则之间一致的原则,来理解和思考准则变化的奥妙,增强准则学习和实务处理的趣味性和逻辑性,从而提高学习效果、应用效率和准确度;在分析“变后有什么好处”时,可以从内部控制和会计的经济后果双重角度进行思考。
原文发表在《商业会计》2020年14期,后被人大经济复印资料《财务与会计导刊》2020年10期全文转载
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