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摘要：本文从会计准则产生渊源的研究视角入手，分析了会计准则趋同的历史法律根源，探讨了当今世界会计准则体系向国际会计准则趋同方向发展的现象。同时结合我国实际，从经济学角度对新会计准则国际趋同进行了分析，并研究了国际会计准则尝试与我国新准则的趋同，认为路径与选择是在维护本国利益基础之上的必然抉择。
关键词：会计准则 趋同 概念框架
随着经济全球化的发展，各国会计模式开始向国际会计准则趋向统一，会计准则成为会计规范的最佳实现形式。
一、会计准则趋同的法律渊源
(一)普通法系与会计准则趋同 英美法系或普通法系起始于英国，其历史渊源为英格兰普通法、衡平法及制定法。普通法是在十一世纪前后由普通法院创制并发展起来的，在英格兰乃至整个英国普遍得到使用。衡平法则是在十四世纪左右在大法官的审判实践上发展起来的一整套法律规则，弥补了普通法的缺陷。制定法即成文法，始于中世纪英国《大宪章》。英国法以判例为主要表现形式，其法令的主体部分为判例法，以“遵循先例”为基本原则。美国在独立战争之后一度出现抵制英国法律的情况，但后来由于经济、文化以及民族习俗方面的原因，最终还是接受了英国的普通法、衡平法与制定法，并采用了适合美国情况的部分，形成了英美相一致、相关联的立法格局，在世界上成为普通法系国家的代表。美国是世界上第一个制定会计准则的国家，美国会计准则的发展先后经历了“会计程序委员会”(CAP)、“会计原则委员会”(APB)、“财务会计准则委员会”(FASB)等阶段。在几十年的发展过程中其内容日趋完善，覆盖面较广。因为准则是在概念框架指导下制定的，基本上能做到“首尾一贯”和“内在一致”。近年来美国对内继续对准则进行修订，如重新划分GAAP的级次，对会计准则进行“简约化”；对外与IASB趋同，促进“全球会计准则”的形成。
(二)大陆法系与会计准则趋同 大陆法系会计法律制度体系的主体结构由宪法与民法、商法组成，民法、商法分别侧重于从不同的方面贯彻宪法中“权利法案”的精神，具体体现维护与保障财产权、债权与财产继承权的重要内容。在民法、商法分立的立法模式中，民事立法将财产权、债权与财产继承权的内容理论化、原则化、系统化；而商事立法则以民法典所确立的基本原则为依据，全面规范了公司的经营与管理行为，尤其是公司的财务会计行为，从而围绕对产权的维护与保障，最终既从整个市场与资本市场的方面，也从公司方面形成了会计法律制度的系统控制。其次，大陆法系基于罗马法和日耳曼法这一深刻的历史渊源，其影响不仅在于罗马法的成文理性的作用而使其确定了以成文法为立法的主要形式，而且更为重要的是在于罗马法在对经济中的核心问题财产权、债权与财产继承权的保障目标的确定方面及其规范制约方面，既重视最基本的法理与对这些法理的科学解释，又注重法律所依据的证据及所具有的证据力。这种精神与对经济中核心问题的立法宗旨，直接影响到大陆法系中的契约法的发展。具体影响到其在立法中对会计、审计与财务方面证据的高度重视，通过将会计制度与审计制度的内容在商法、公司法、破产法中系统确定下来的做法，创造了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”的崭新格局，从而在世界上独树一帜。
无论从经济全球化角度还是从以法、德为首的大陆法系国家加入区域化经济集团欧共体的角度考察，还是从适应现代市场经济建设与发展要求出发，法、德都已考虑到与欧共体各成员国及与英美法系国家，以及与其他国家的会计国际趋同问题。从上述可见，一方面是通过修订商法与公司法来解决与欧共体所颁法令的协调一致问题，另一方面又通过具体会计制度的改革来达到上述目的。同时从进一步适应经济全球化的发展变化要求出发，国际会计准则委员会关于修订已颁发的会计准则与尝试建立国际通行会计准则的改革目标已通过欧共体、世界贸易组织(WTO)、证券委员会国际组织(IOSCO)等的认可，显示出大陆法系国家对这一改革举动的支持。
二、美国会计准则国际趋同的分析
(一)会计准则趋同的前提：概念框架(CF)的趋同 美国会计准则通常被称为“公认会计原则”(GAAP)，主要由美国财务会计准则委员会(FASB)发布，包括150多项财务会计准则(FAS)。美国财务会计准则委员会制定概念框架，是为了使财务会计准则达到连贯、协调和内在一致，然后借助于高质量准则科学、公允地解决实际问题，并不是让CF凌驾于GAAP之上，而是使GAAP发挥具有权威性的指导准则的作用。在会计准则趋同问题上，FASB与IASB尚有不少分歧，但双方将在CF的制定上取得一致。即联合制定单一的、协调的、内部一致的通用概念框架，概念框架既由IASB采用，也将由FASB采用，联合或趋同框架已有一些进展。趋同概念框架的出发点是：双方都认为会计准则的制定应以原则为基础，SEC进一步提出以目标为导向，这需要良好的CF，促进准则的制定能够更好地以原则为基础；双方都同意提高CF在GAAP中的地位，实际上是希望趋同的CF成为会计准则指导的原则，同准则一样成为指导和被指导的关系；如果按照目标为导向制定会计准则，则每一项准则都要明确会计目标。显然，这些目标都应当同CF中的目标协调一致。目前双方已对趋同框架的内容进行了逐项研究，已得出初步结论的是目标和会计信息质量特征，同时也讨论了要素、确认计量和报告单位等问题。
(二)国际会计准则与美国会计准则(FAS)的比较 与国际会计准则相比，两个准则体系的共同点在于：一是运作机制相似，均为民间机构，由企业、专业团体资助，专门制定会计准则；二是制定程序相似，均需经过大量调研、征求意见、投票批准等程序，透明度相当高；三是准则内容相似，对相同业务的处理原则、方法基本相似。两个准则体系的不同点：一是出发点不同，IFRS是全球通用的准则，而美国会计准则主要根据美国经济活动特点制定，只适用于美国；二是基础不同，IASB以“原则为导向”的会计准则，强调“实质重于形式”，比美国“以规则为导向”的会计准则更为简便易行，交易成本更低，更受其他国家欢迎。
(三)国际会计准则与美国会计准则的合作 美国因安然事件等系列会计丑闻的影响，开始反省自身的会计准则并开始与国际会计准则理事会合作，推动修改相关国际会计准则。2002年，两个准则委员会通过一个合作项目并开展实质性合作，以在最大程度上统一美国和国际财务报告准则。美国证券交易委员会有关人士称，SEC将在10年内承认在美国上市的欧洲公司运用IFRS编制会计报表。由此可见，美国与国际会计准则的趋同迈出了坚实的步伐。
三、我国新会计准则与国际会计准则的趋同
我国采取的是以“渐进式”为主，部分采用“渐进一突变式”的会计改革，加速与国际财务报告准则的趋同。
(一)我国新会计准则与国际会计准则趋同的理论分析 从科斯定理看，会计准则可以视为一种产权制度，其建立、实施和修订是一种产权的建立、实施和修订。科斯定理的核心是产权问题，研究交易费用大于零情况下的产权制度。可以将会计信息视为一种资源，信息的获取和提供作为交易过程是有成本的，而我国新会计准则的国际趋同存在着变更成本、适应成本、协调成本与机会成本等。因而，在信息提供者和接受者之间建立一个能够实现交易费用最低、利益最大的产权制度，会计准则就是这样一种规范会计信息的产权制度。诺斯认为，制度是一系列社会规则，是用于约束人的行为，调整人与人之间利益关系的。制度相对稳定但不是一成不变，可能会出现修订和调整或被新的制度所取代。从我国新会计准则国际趋同的制度变迁发展来看，这一变迁有效地推动了我国经济的发展。从信息经济学理论看，信息经济学将整个社会关系在很大程度上归结为委托代理关系，而协调委托代理关系的途径是契约，契约问题的实质是信息，契约关系中普遍存在的是信息不对称，继而衍生出“败德行为”。解决信息不对称问题的主要方法就是设计有效的信息系统，使私有信息公有化，改善委托人与代理人之间的信息分布状况。而会计准则趋同的目标就是要规范会计信息，通过财务报告充分披露和提供更具透明度的信息，使其成为委托人和代理人所共知的，从而解决信息不对称问题。
经济制度环境本身也是制度或制度组合，是引导会计制度变迁的最活跃因素，或者说最直接动因。由(表1)可以看到，在整个发展过程中，会计制度与经济制度之间的演变次序存在者非常清晰的对应关系与一致性。
(二)国际会计准则尝试与我国新会计准则的趋同 近年来国际会计准则理事会(IASB)已经开始关注我国对全球会计准则的影响，并决定将重新评估“关联方信息披露”准则，即国际会计准则第24号(IAS24)。尽管各国都努力促使“会计准则国际趋同”，但也要保留其会计准则本身的特点。我国新出台的会计准则在“关联方交易披露”上坚持了己见，即关于国有企业的信息披露子以豁免。国际会计准则理事会对我国的这种做法正在予以“高度的关注”，即有可能借鉴我国的做法对国际会计准则第24号进行修订。结果如果按照我国的做法来进行，那么我国会计准则在“关联方交易”上与国际会计准则将不存在差异。
(三)我国新会计准则在会计准则国际趋同中保留特色一是有限度地引用公允价值作为计量基础。国际财务报告准则(IFRS)要求最大限度地使用公允价值，除非公允价值不能可靠计量。我国由于市场经济发展的时间较短，很多领域没有活跃交易的市场，缺乏市场价格形成机制，因而公允价值的应用受到很大局限。我国新会计准则规定，仍以历史成本作为计量的基本属性，除非公允价值能够可靠计量。只在《金融工具确认和计量》、《投资性房地产》、《企业合并》、《债务重组》、《非货币性资产交换》等准则中，有选择地引入公允价值作为计量属性，并严格规定公允价值的运用条件：只有保证会计要素金额能够可靠计量时，才能运用公允价值进行计量。而国际准则要求企业在对会计要素进行计量时，一般要以公允价值作为计量基础，除非公允价值不能实现可靠计量。在引入公允价值的问题上，我国新会计准则与国际会计准则是趋同而不是相同。二是资产减值准备的转回。对于固定资产、无形资产、在建工程、抵债资产等长期资产(除存货和金融资产)，提取减值准备后如果以后又出现价值恢复的情况，国际会计准则允许对减值准备进行回拨；而我国新会计准则禁止对长期资产的减值准备进行回拨；主要目的是防止上市公司利用减值准备的转回操纵利润。三是政府补助。IFRS规定，政府补助均作为收入处理；我国薪会计准则规定，部分实物资产的补助，收到后按公允价值计入所有者权益，作为国有资本投入的增加。四是关联方关系。IFRS规定，同受国家控制的其他公司要作为关联方，并对关联交易进行披露；我国新会计准则规定，同受国家控制的其他企业不作为关联方，不需对其之间的交易进行披露。五是企业合并方式。IFRS规定，在企业合并中，合并方采用购买法进行会计处理，按公允价值确认合并成本。我国新会计准则规定，企业合并分为同一控制下的合并与非同一控制下的合并。对非同一控制下的合并，会计处理方式与IFRS规定相同，采用公允价值计量模式；对于同一控制下的合并，采用历史成本下的账面价值作为合并成本的计量基础。
作者:朱 雁 来源:《财会通讯（学术版）》2007年第 6 期
一、企业会计准则体系的统一性
2006年财政部正式发布了企业会计准则体系，较之1993年的会计转制，本次会计改革主要解决会计理念、原则和方法等深层次问题。企业会计准则体系，涵盖各类企业各项经济业务并可独立实施。因此，实施新准则的企业必将结束准则与制度并存的局面。本次会计改革的显著特点是实现与国际财务报告准则的实质性趋同。会计准则的国际趋同，是当今世界财务会计发展的方向。经济全球化和资本市场国际化程度的不断加深，必然要求会计准则的国际协调乃至全球趋同。会计准则国际协调和全球趋同的现实基础，是各国国家会计准则即财务会计实务规范趋于一致。毫无疑问，如果一国内部的会计规范尚未统一，很难想象该国不同行业、不同所有制、不同企业之间的财务信息能够高质量、透明和可比，而会计准则的国际趋同势必难以实现。会计准则国际协调乃至全球趋同所要解决的最为关键的问题，是提高财务信息的可比性。可以预期，在今后不太长的时间内，我国大中企业财务会计实务规范必将统一执行《企业会计准则》。
二、企业会计准则体系的实施意义
企业会计准则体系的建立，顺应了我国市场经济的发展进程，奠定了基本准则的基础地位，引入了公允价值计量属性，建立了完整的财务报告体系，极大地提升了我国的市场经济地位，为我国企业走出去、请进来提供了便利，也为大中企业提高国际竞争能力提供了有力支持。因此，我国企业会计准则体系是应我国市场经济发展的客观要求，在财务会计实务规范方面的深刻而全面的变革，是一次重大的强制性制度变迁。这一制度变迁的促成，既有来自我国市场经济发展的内在客观要求的动力，也有我国企业参与国际市场竞争的众多机会诱因和巨大压力。
三、企业会计准则体系视角的财务会计职能维度
众所周知，确认与计量是会计的核心，由此决定财务信息的质量。会计作为经济信息系统的子系统是开放的，必须与外界交换物质和能量——采集企业交易或事项的原始数据并对之进行分析，确定应予借记和贷记的账户。这就是会计确认与计量的起始步骤，这一步骤决定了所采集企业的交易或事项原始数据，计入何种会计要素及由此生成的财务报表。会计作为企业通用的商业语言，担负着向财务信息使用者传递企业财务状况、经营业绩和现金流量及其变动情况的任务，借助资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的形式，向财务信息使用者概要地描述企业的财务结构和盈利能力及其趋势，以便财务信息使用者据以区别优质企业和劣质企业，正确进行投资、信贷和类似活动。会计作为一种企业管理的工具，虽然主要是定期对外提供通用目的的财务信息，但企业管理当局确实具有先天的优势可以在第一时间获取企业内部管理、控制、预测和决策所需的内部财务信息。企业会计准则体系突出强化了财务信息的相关性，因而将极大地提高财务信息的质量，强化对内决策与预测的功能。
另一方面，业界也有人认为会计是一门艺术。的确，从复式记账、账户分类与分级到财务报表要素和资产负债表的结构以及三表构稽相符，都充分显示出财务信息的编报追求平衡的特性。权责发生制的应用，使收入和费用的跨期摊提体现一定的规则和频率，同时，权责发生制也可以使人为操纵财务信息成为可能，以致不同的职业判断完全可以产出大相径庭的报告数字。由此可见，实施具有更多职业判断要求的企业会计准则体系，更要强调会计职业道德和社会责任，同时必须加强相应的监管。
四、会计职业判断及会计准则的经济后果
笔者认为，会计是理念与技术并重的职业。如前所述，企业会计准则体系较之先前的会计实务规范，主要解决理念、原则和方法等深层次的问题。应当承认，企业会计准则体系在技术层面对于企业会计人员而言尚有一定的难度去学习和适应。但企业会计准则体系在会计原则方面的变化，特别是理念上的改革将要求企业会计人员经过一个较长的时期才能够准确理解和恰当把握。与原有会计实务规范相比，企业会计准则体系的一个显著变化是留给企业管理层更大的职业判断空间。是否能够以及如何运用会计职业判断，这是企业管理层特别是会计人员面临的关键性挑战。
会计准则的传统理论是中立观。也就是说，财务会计作为对外提供通用目的财务报告的系统，为了帮助使用者进行经济决策，必须客观、中立和不偏不倚，会计准则的制定不能偏向企业任何利益关系群体、任何行业、任何组织机构、任何阶层和个人。但是，随着会计准则历史的发展，美国著名会计学家斯蒂芬·泽夫通过大量案例分析，证明了会计准则经济后果的存在。按照经济后果观，会计准则作为会计信息生产与提供的规范，不是一种纯粹的技术手段，而是一种具有经济后果的制度，即根据会计准则编制的会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为产生影响。正如税收基本理论秉承税收公平的中立观，而现实中的税收政策却具有明显的宏观导向作用一样，会计准则的中立观虽然不失为传统经典和主流理论，但并不妨碍会计准则经济后果观的广为认可。可以预见，企业会计准则体系的发布作为一次会计准则的全面性变革，其实施必然会对企业利益关系集团各个方面的决策行为产生不同影响。
五、企业会计准则体系实施要求动态和宽广的国际视野
应该特别指出的是，企业会计准则体系的实施，是以市场经济环境和开放经济以及资本跨国流动为基本条件的。目前和今后一段时间，我国既要适应转型经济过程中不断出现的新情况，不断面临转型经济提出的新问题，也要面对不断变化的国际资本、人才、技术和商品市场竞争的挑战。随着加入WTO过渡期的结束。我国继2006年末开放批发和金融市场之后，在2007年末将开放电信、交通和互联网，由此本土市场将面临更为激烈的分割和竞争。同时，在开放的经济环境中，在国际浮动汇率体系下，汇率风险进一步加大，加之人民币在面临持续升值的巨大压力的同时也面临升息的艰难选择。而且，金融工具和外汇管制逐渐放开，金融风险正在逐渐累积。在国际热钱的冲击下，房地产市场和股票市场受到追捧。与此同时，我国税收也正在经历着持续的国际协调和趋同，加入WTO的承诺和双边及多边税收协定留给我国税收法规宏观调控的空间逐渐狭小。中东局势一触即发，国际石油、生铁、有色金属等商品的价格处于较大的变化空间。此外，企业的生产经营将要承担日益增加的环境责任。在开放的经济条件下，在建设环境友好型社会的基本国策下，企业会计准则体系的正确实施要求企业管理层具有宽广的国际视野，丰富的金融、商品、技术、物价和税收等方面的知识和经验，很强的应变能力和博弈技巧。惟有如此，才能在执行企业会计准则体系的过程中，正确进行职业判断，客观编报财务信息，公允提供财务报告。
六、企业会计准则体系实施面临的问题
企业会计准则体系较多背离历史成本原则，在系统应用公允价值计量属性，对一些特定交易或事项要求采用公允价值计量的同时，也采用重置成本、可变现净值、现值等计量属性。然而，相应的价格信息源尚不充足，现有价格来源的权威性也有待检验，由此留给会计人员较大的职业判断空间，同时也增加了相应的会计确认、计量和披露的风险，对会计人员的专业水准、相关知识、综合分析和判断能力、风险预测、评估和控制能力都有较高的要求。为此，会计主管部门有必要加强指导、培训、规范和监管。
与此同时，我们也应该看到，会计准则的整体变更必将导致企业财务结构、盈利状况、信用评级和税负的相应变化。根据会计准则的经济后果观，可以预期，执行新《企业会计准则》，将会对企业利益集团之间的经济利益关系产生调整作用，相应的评估和监管法规尚未配套，因此还有很多工作需要各个部门相互合作、共同努力，需要企业尽早了解自身采用新准则可能出现的重大影响，做到未雨绸缪。
七、会计准则建设的阶段性及国际趋同的持续性
会计理论和国际会计研究表明，会计系统是从其所服务的外界环境中逐渐形成和不断演进，并且反映所服务环境的。但是，在经济全球化和资本市场国际化程度逐渐加深的条件下，会计准则全球趋同已经是既成事实并将继续取得进展，实现会计准则全球趋同将是一个漫长的过程。无视这一过程的阶段性，将导致会计准则在某些经济中的不适用，因而不能发挥其应有的功能和作用。因此，必须充分认识我国企业会计准则体系的实施不是会计准则建设的终点，而是一个新的起点。
会计准则的国际协调乃至全球趋同，旨在减少国家间会计准则的差异，以形成一套严密的准则，增强不同国家会计规范下生成的财务报表的可比性。国际财务报告准则作为会计准则全球趋同的主要标准正在得到越来越多的国家准则制定机构、证券监管机构、跨国公司和国际组织的认可。纳入统计的证券交易所的三分之二接受按照国际准则编制的财务报表。截至2006年3月，纳入统计的145个国家中有73个国家要求上市公司采用国际财务报告准则。美国财务会计准则委员会也在概念框架和具体准则方面积极与国际财务报告准则趋同。随着国际财务报告准则修订版本集中于2009年及其以后的财务报表生效的临近，我国会计准则体系仍然面临继续国际趋同的问题。
八、会计准则趋同与实务趋同的关系
应当承认，会计准则的全球趋同，将极大地缩小宏观会计政策的范围，可以有效地框定企业会计政策的选择空间，理论上说可以提高财务信息的可比性。但不能否认，会计准则的趋同仅仅是会计实务协调乃至趋同的充分条件而非必要条件。在一定的会计准则框架下，会计实务的趋同和财务信息的可比，主要决定于企业所处环境中经济、法律、市场、契约、文化等诸因素，也取决于企业的发展目标和所处的发展阶段、企业所处的契约和监管临界点、企业的税负分布、企业经营战略和财务政策等。因此，无论是企业管理当局还是企业监管机构，或企业财务信息使用者都应该明确，实施企业会计准则体系一般应该提高企业财务信息的国际可比性，而是否能够确实提高将因企业及其环境不同而异。但无论如何，全球会计准则必将走向高质量、易理解和强制性，根据这样的会计准则编制的财务报表和其他财务报告中的信息要求达到高质量、透明和可比，这样的信息旨在帮助世界各种资本市场的参与者和其他信息使用者进行经济决策。促使国家会计准则与国际财务报告准则的高质量趋同，是国际会计准则理事会的最终目标。
九、企业会计准则体系实施的难度
诚然，在企业会计准则体系实施初期，企业管理层和会计人员将会经历观念转换的痛苦和原则变更的困惑。但改革开放以来，我们已经积累了相当丰富的逐渐采纳国际会计准则的经验，相信这些经验可以为新旧准则的顺利转换提供帮助。如1985年借鉴国际会计惯例的《中外合资经营企业会计制度》的经验积累，1992年大量借鉴国际会计惯例的《企业会计准则》以及随后的13个行业会计制度和《股份制试点企业会计制度》、《外商投资企业会计制度》的实践经历，1997年以来实施的较多借鉴国际会计准则的16项具体准则的过程，特别是2001年以来实施实质上与国际会计准则更为接近的《企业会计制度》的体会。此外，发行B股和H股的企业已经遵循国际会计准则编制财务报告并积累了相当丰富的经验，这些企业实施企业会计准则体系应该不会发生困难。因此，我们应当满怀信心地贯彻实施新准则，积极探索，客观测试，确保新旧准则顺利衔接和平稳过渡。
作者:曲晓辉 来源:《财会通讯》2007年第7期
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