会计理论结构的探讨：内涵、弊端、基本要素与结构分析

会计及会计理论结构的内涵

会计是一门既古老而又年轻的科学。说它古老，因为会计工作的实践源远流长，早在几千年前，当人类进行共同生产的时候，由于管理经济的需要，它作为生产职能的一个附带工作就开始出现了。说它年轻，因为人们对会计理论的研究只不过几十年的历史。且说法不尽统一，其一：“会计理论是一套以原则为形式的逻辑推理，其主要目的在于提供能用来评价、开拓和完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一致的合理的原则。”根据这种说法必然认为对会计原则的研究就是对会计理论的研究。其二：“会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组成的概念框架”，用来解释会计实务为什么是这样而不是那样，或者为什么可以用其它办法的理由。这些理由就构成了会计理论。根据这种说法可以看出会计理论是个多层次的结构。笔者倾向于第二种说法，但认为会计理论的概念框架似乎还应加上会计对象、会计职能和会计目标等。总之，会计理论是人们在理性的高度上对会计实务的规律性的认识；它一旦形成，必然又会反过来指导和影响会计实务。这就充分证明了：西方的会计原则既是会计实务应遵循的规范和标准，也是会计理论中的一个重要组成部分。因此有人说根据一个国家对会计原则研究的深度就可以对该国会计理论研究的水平进行评价，这是有一定道理的。但这并不等于说会计理论的内涵只包括会计原则，还包括其它许多内容。

会计理论结构是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。长期以来，国内外会计学者一直致力于会计理论结构的研究，并且提出各种会计理论结构设想。但是，这些会计理论结构，有的构成要素过多过细，相互关系结构纷繁复杂，有的构成要素层次关系不清，难以概括现代会计理论的丰富内涵。因此，有必要构建与现代会计发展水平相一致、结构严谨的会计理论结构。

我国传统会计理论结构的弊端

    在我国的传统会计理论体系中存在四种不同类型的会计理论结构。下面分别就这四种类型的会计理论结构各存在的弊端加以分析。

    会计假设—基本原则—会计准则型规范结构。这种结构侧重考察会计现实系统运行和发展的内在规律性，强调客观环境对会计的制约作用，其结果是这种结构的三个理论要素在逻辑上不一致，前后不连贯，会计假设和基本原则难以指导准则型规范的制定，而准则型规范又主要从会计惯例中挑选出来。

    会计目标—基本原则—会计准则型规范结构。这种结构把会计目标即财务报告的目标和会计信息质量特征的要求作为发展和制定会计原则和准则的最高层次概念，强调会计信息对决策的有用性，而往往忽视了会计现实系统运行和发展的内在规律性，其结果是这种结构中目标的形成缺乏强有力的制约机制，理论研究具有明显的实用主义倾向，对事物发展的内在规律揭示不够。

    统一会计制度—会计方法、程序、任务及会计属性、本质、职能、对象型规范结构。这种结构服务于高度集中的计划经济体制的要求，把会计理论理解为社会经济制度的反映，亦属于需求导向型结构。与会计目标—基本原则—会计准则型规范结构相比，这种结构是宏观的，不是微观的。这种结构经实践证明，从统一会计制度中归纳、综合会计方法、程序、任务、属性、本质、职能和对象，是违背研究的逻辑顺序的。这种会计理论研究主要是说明性和解释性的，很难揭示会计现实系统运行和发展的内在规律性。

    会计基础理论—制度型规范并列结构。在德国、法国等实行制度型规范的国家，它们的会计规范主要来源于国家法律、规章和制度，其会计基础理论的研究受学术圈内观念的影响，主要引进了美、英等国的会计假设、基本原则、基本要素理论，采用演绎的方法孤立地进行研究，结果是会计基础理论与制度型规范既脱节又制约其发展。

    此外，从整体上看，我国原有的会计理论结构缺乏统一性，无法从总体上把握会计理论体系的归属，仍带有计划经济时期“条块分割”的色彩，是我国经济体制转轨过程中会计理论建设不完善的一个表现。这同我国发展社会主义市场经济、加快会计国际化进程的要求不适应。因此，需要建立我国统一的会计理论结构。

我国统一会计理论结构的基本要素

会计理论结构是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系，它是由会计基础理论、会计应用理论和会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。会计基础理论是构成会计理论的基本要素，包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计对象理论、会计要素理论、会计方法理论、会计检验理论等；会计应用理论是将会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括会计管理体制理论，如会计机构、会计人员和会计法规等方面的理论、会计基本准则理论、会计政策理论等；会计环境理论是对会计基础理论和会计应用理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。企业内部环境因素，包括企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经理素质才能、企业文化等；企业外部环境，包括社会发展与进步、经济体制与经济发展、财政税收与财务、法律法规、科学技术发展水平、科学哲学与经济学研究的方法论等。会计理论体系各个构成要素的内在逻辑关系和有机构成，形成会计理论结构框架。

我国统一会计理论结构分析

会计理论结构是一个结构严密和层次递进的逻辑体系。它全面反映了会计理论系统的基本构成因素及其相互关系。

1、会计目标。会计理论是以会计为研究对象。对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的会计理论结构都立足“决策有用观”。事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。它是会计理论结构的基础和逻辑起点，是会计活动的出发点和归宿，是建立和完善会计理论体系的基石，是联结会计理论与会计实务的桥梁，整个会计理论体系和会计实务都是建立在会计 目标的基础之上。它提供有关生产经营活动方面的会计信息，以供信息使用者进行经济决策。 因此，研究会计，首先就应确定会计研究要达到的目标。

2、会计假设。假设是科学研究中的一种逻辑思维方式。会计研究和反映的对象具有高度的不确定性和复杂的变化过程。对于会计假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。它是指会计人员为实现会计目标，而对所面临的变化不定、错综复杂的会计环境作出的合乎情理的判断。它是建立会计理论的前提和基础。通过建立会计假设，确定会计确认和计量的前提条件，也就是构造一个理想客体，以便舍弃其客观原形的原始形态，撇开与当前研究无关的内容、次要过程和干扰因素，使其以理想化的纯粹单一的形式，呈现在研究者的面前，使我们有可能对其进行深入细致的研究，找出其存在和运动的规律，达到对其本质的科学认识。

会计既然是提供有关生产经营活动方面的会计信息，就应进一步确定会计所提供信息的空间范围和时间界限，并指定计量的方法，即我们在什么范围内、以什么方式来核算和披露会计信息。由于现实世界中企业经济业务活动存在的复杂性、相关性等不确定性因素，所以，对会计信息核算和披露的对象，必须加以理想化、纯粹化，以便达到对会计对象本质的科学认识。

现实中企业的生产经营活动具有不确定性。首先，在企业所处的各种内外部环境中，会计核算的内容上具有不确定性。企业与投资者存在投资关系、与债权人存在借贷关系、与客户存在交易关系、与ZF部门存在监管关系、与内部职工存在劳资关系等。上述关系的存在，影响企业经营活动，使其复杂化，由于主观或客观原因，可能混淆企业自身的经营活动与相关者自身事项的边界，因而，将本不属于企业的交易或事项纳入企业的会计信息系统，以至影响企业正常经营活动的成果，影响企业损益的计算和会计信息的披露。不但造成会计信息失真，更重要的是损害投资者、债权人、经营者和职工的利益。因此，会计提供的信息只能以企业其自身的经济业务为前提，这就是会计主体假设。它界定了会计核算的理想的、纯粹的空间范围。企业主体假设主要目的在于维护企业投资者和经营者的权益。

其次，市场经济存在经营风险，企业存在信用风险，资本也在集中和积聚。因此，企业可能随时面临破产倒闭、兼并收购等而使企业经营终结，如果企业存续期限不够确定，就难以对企业的交易及事项进行正常而恰当的确认和计量。例如，固定资产的折旧、低值易耗品的摊销、债权债务的结算、留存收益的处置等，如果会计存续期间不确定，就难以按照其技术或经济上的常规状态进行会计核算。因此，就必须以“不变应万变”，即假定企业的存续期限是处于一个理想的状态，除非有相反的证据证明，否则就认为企业会无限期地继续经营下去，而不停止和清算。这就是持续经营假设。它给定了企业预期可持续经营的理想期限，所以资产、负债、所有者权益、收入、费用成本和利润等可按照正常的状态进行会计核算处理。

再次，企业处于持续经营状态，但总不能直到企业终止才提供会计信息。因此，会计应定期提供会计信息，即使企业的经营活动具有跨月、季、年的连续性，也必须将持续不断的经营业务活动划分为等长的会计期间，作为披露会计信息的时限。

最后，企业会计是以什么计量方式和尺度来核算和披露会计信息呢？企业的交易和事项复杂繁多，必须采用一套能够对企业所有交易和事项进行核算和披露的计量尺度，现阶段货币职能的不可替代性，当然也只有货币量度能够担此重任。因此，选择了货币作为统一计量单位，这就是货币计量假设。

总之，以会计主体假设界定会计核算和披露的企业经营活动的空间范围，以持续经营假设给定企业经营活动无限期的可持续性，以会计分期假设规定会计信息核算和披露的期间，以货币计量假设设定会计信息核算和披露的量度。这样，会计就是以货币为统一计量单位，对一个持续经营的特定会计主体某一会计期间的交易和事项进行核算和披露。

会计假设为会计原则、会计要素、会计方法、会计实践和会计检验方面的研究奠定了理论基础。

3、会计原则。会计原则是为实现会计目标，在会计假设的基础上确定的基本规范和规则， 是会计核算和会计信息的基本要求。会计要按照会计假设奠定的基础核算和披露信息，那么，作为公共产品的会计信息必须科学、规范，确定其应具备的质量特征、确认和计量方式以及对其进行必要修正的弹性规定。这就是要制定会计原则，规定会计信息应达到的质量标准，使会计信息具有客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性；规定会计信息确认和计量标准，按照权责发生制、收入与费用成本配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出的准则来进行企业交易和事项的会计处理；同时还规定会计进行会计核算和披露时，可以依照谨慎性、重要性和实质重于形式等原则，对前述会计原则进行修正。

4、会计对象。西方会计理论结构中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。这是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入会计理论结构的原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定，会计理论界尚有争论，传统的观点认为是价值运动（包括价值增值运动）。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下，会计对象究竟反映和监督什么内容，尚需进一步研究和探讨。

5、会计要素。会计要素是指会计主体拥有资金在静态下（某一时点）的存量和动态下（某一时期）的流量类别和规模，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用成本、利润等6大会计核算和披露的内容。它是在会计假设前提下，对会计对象进行基本分 类，按照会计原则要求，为实现会计目的而提供的可用于决策的会计信息，是会计核算对象的具体化，是会计用于反映会计主体财务状况，确定经营成果的 基本单位。

   6、会计方法。会计方法是对会计要素进行核算和披露的方法和程序。会计是一门实践性很强的应用性管理科学。如何对会计对象进行核算和监督，即采用什么方法对会计核算和披露的内容进行数据采集、计算、归集、分类、再分类、汇总、披露，就需要根据假设和会计原则，对会计要素内容进行核算，实行监督，从而需要研究会计的方法和程序，以提供会计主体的符合质量要求的会计信息。所以说，会计程序及会计处理方法是在会计原则的指导下对某一经济业务或会计事项确认、 计量与报告的会计技术方法。会计程序仅指会计帐

务处理的步骤。

对会计目标、会计假设、会计原则、会计对象、会计要素和会计

方法的探索与研究的成果，构成会计的基础理论。

7、会计实践。会计实践是将会计基础理论与会计具体实务相结合的过程。会计实践既是一个实务问题，又是一个理论问题。作为前者，就是建立和完善会计管理体制，包括组建会计机构、配备会计人员、制定会计法规、会计制度和会计政策，以便进行会计核算，实行会计监督，完成会计任务，实现会计目的；作为后者，就是研究会计管理体制的性质、特点和规律，探讨会计制度的创新和会计政策的安排，例如，如何设计、执行、测试和完善内部控制制度，如何组建会计机构，如何配备会计人员，如何规范会计人员的职业道德，如何对会计人员进行专业教育、素质培训，如何设计、安排、执行、监督会计制度，如何根据会计主体生产经营的特点制定相应的会计政策等，都是需要进行探讨的应用理论研究问题。

对会计实践的探索与研究的成果，构成会计的应用理论。

8、会计检验。会计检验是对会计理论体系进行测试、评价、反馈和改进的过程。在一定的环境条件下，会计理论与会计实践相结合，使得会计管理体制进入运行状态。会计能否在会计假设的前提下，按照会计原则，运用会计方法对会计要素进行反映和控制，能否提供符合会计目标的会计信息，取决于会计理论体系中每一个构成因素自身的完善性和各个构成因素之间的相适性。经过会计检验，如果一定环境条件下，会计理论与会计实践有机结合，通过会计管理体制的运行，能够提供会计信息，也就实现了会计的目的；如果运行的结果不能提供会计信息、或提供的会计信息失真、失误，则没有能够实现会计的目的。在这种情况下，就应通过反馈程序，查找会计理论框架体系各个因素方面可能存在的完善性和相适性问题及原因，并加以改进或修正，以便使会计理论体系经得起会计检验，保证会计目标的实现。通过会计检验的会计理论结构框架体系，才是理想的、有效的、科学的、合理的。根据会计环境的变化，进行会计检验，经常地对会计理论系统进行符合性测试和实质性测试，才能使会计理论不断地创新，使其进一步发展和完善。

9、会计环境。会计环境是影响会计理论和会计实践的各种内外部条件或因素，包括社会、经济、法律、科技等外部环境，以及企业管理体制、企业文化等内部环境。会计环境对会计既可能产生正面的、积极的影响，从而促进会计的发展，也可能产生负面的、消极的影响，从而制约会计的发展。会计环境对会计的影响是全方位的，它既影响会计目的、会计假设、会计原则、会计对象、会计要素、会计方法和会计检验，又影响会计实践及会计目标的实现，还会通过科学哲学和经济学研究的方法论影响会计理论研究本身。会计环境对会计的影响还是双向的、相互的，也就是会计的发展也会在一定程度上影响会计环境。