2.监管关注事项

在监管工作中，应关注公司是否恰当认定商誉所在资产组或资产组组合，是否在将商誉账面价值合理分摊的基础上进行减值测试。具体包括：

第一，公司在认定资产组或资产组组合时，应充分考虑管理层对生产经营活动的管理或监控方式和对资产的持续使用或处置的决策方式，认定的资产组或资产组组合应能够独立产生现金流量。需要说明的是，一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组。

第二，公司在确认商誉所在资产组或资产组组合时，不应包括与商誉无关的不应纳入资产组的单独资产及负债。值得注意的是，当形成商誉时收购的子公司包含不止一个资产组或资产组组合时，应事先明确其中与形成商誉相关的资产组或资产组组合。

第三，公司应在充分考虑能够受益于企业合并的协同效应的资产组或资产组组合基础上，将商誉账面价值按各资产组或资产组组合的公允价值所占比例进行分摊。在确定各资产组或资产组组合的公允价值时，应根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的有关要求执行。如果公允价值难以可靠计量，可以按各资产组或资产组组合的账面价值所占比例进行分摊。

第四，公司在将商誉分摊至相关资产组或资产组组合时，应充分关注归属于少数股东的商誉，先将归属于母公司股东的商誉账面价值调整为全部商誉账面价值，再合理分摊至相关资产组或资产组组合。

第五，因重组等原因，公司经营组成部分发生变化，继而影响到已分摊商誉所在的资产组或资产组组合构成的，应将商誉账面价值重新分摊至受影响的资产组或资产组组合，并充分披露相关理由及依据。

第六，公司应在购买日将商誉分摊至相关资产组或资产组组合，并在后续会计期间保持一致。当形成商誉时收购的子公司后续存在再并购、再投资、处置重要资产等情形时，除符合上述第五点的条件外，不应随意扩大或缩小商誉所在资产组或资产组组合。

（三）商誉减值测试过程和会计处理

按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在对商誉进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。若包含商誉的资产组或资产组组合存在减值，应先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；再按比例抵减其他各项资产的账面价值。

其中，资产组或资产组组合的可收回金额的估计，应根据其公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金净流量的现值两者之间较高者确定。

1.常见问题

公司在对商誉进行具体减值测试时，通常存在以下问题：

第一，未按《企业会计准则第8号——资产减值》所规定的步骤进行商誉减值测试，未将减值金额在归属于母公司股东和少数股东的商誉之间进行分摊，未恰当计提商誉减值损失和相关资产组或资产组组合的减值损失。

第二，采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，对公允价值、处置费用的预测合理性不足，缺少充分、适当的证据支持。

第三，采用预计未来现金净流量的现值估计可收回金额时，资产组或资产组组合的可收回金额与其账面价值的确定基础不一致，如资产组的账面价值中未包括营运资金，但在确定可收回金额的未来现金流量时却考虑了期初营运资金的影响；对未来现金净流量、折现率、预测期的预测合理性不足，与可获取的内部、外部信息有较大差异，且缺少充分、适当的证据支持。

第四，利用资产评估机构的工作辅助开展商誉减值测试时，未聘请具有胜任能力的资产评估机构，未在业务约定书或类似文书中明确与商誉减值测试相关的委托事项，未恰当调整资产评估机构的工作成果以用于商誉减值测试。

2.监管关注事项

在监管工作中，应关注公司是否按规定步骤进行了商誉减值测试并恰当计提了商誉减值损失，是否合理估计了相关资产组或资产组组合的可收回金额，是否恰当利用了资产评估机构的工作成果。具体包括：

第一，公司应严格按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行商誉减值测试，不得忽略或错误地实施减值测试程序。若商誉所在资产组或资产组组合存在减值，应分别抵减商誉的账面价值及资产组或资产组组合中其他各项资产的账面价值，并合理确定归属于母公司股东的商誉和归属于少数股东的商誉的减值金额。

第二，采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，公司应恰当选用交易案例或估值技术确定商誉所在资产组或资产组组合的公允价值，合理分析并确定相关处置费用，从而确定可收回金额。

需要注意的是，当商誉所在资产组或资产组组合包含土地使用权、房屋建筑物等资产时，应充分关注相关资产组或资产组组合的公允价值确定是否合理，是否存在未合理确定土地使用权或房屋建筑物的公允价值从而规避商誉减值的情形。

第三，采用预计未来现金净流量的现值估计可收回金额时，公司应正确运用现金流量折现模型，充分考虑减值迹象等不利事项对未来现金净流量、折现率、预测期等关键参数的影响，合理确定可收回金额。

（1）资产组或资产组组合的可收回金额与其账面价值的确定基础应保持一致，即二者应包括相同的资产和负债，且应按照与资产组或资产组组合内资产和负债一致的基础预测未来现金流量；对未来现金净流量预测时，应以资产的当前状况为基础，以税前口径为预测依据，并充分关注选取的关键参数（包括但不限于销量、价格、成本、费用、预测期增长率、稳定期增长率）是否有可靠的数据来源，是否与历史数据、运营计划、商业机会、行业数据、行业研究报告、宏观经济运行状况相符；与此相关的重大假设是否与可获取的内部、外部信息相符，在不符时是否有合理理由支持。

（2）对折现率预测时，是否与相应的宏观、行业、地域、特定市场、特定市场主体的风险因素相匹配，是否与未来现金净流量均一致采用税前口径。

（3）在确定未来现金净流量的预测期时，应建立在经管理层批准的最近财务预算或预测数据基础上，原则上最多涵盖5年。在确定相关资产组或资产组组合的未来现金净流量的预测期时，还应考虑相关资产组或资产组组合所包含的主要固定资产、无形资产的剩余可使用年限，不应存在显著差异。

需要注意的是，若以前期间对商誉进行减值测试时，有关预测参数与期后实际情况存在重大偏差的，应充分关注管理层是否识别出导致偏差的主要因素，是否在本期商誉减值测试时充分考虑了相关因素的影响，并适当调整预测思路。

第四，利用资产评估机构的工作辅助开展商誉减值测试时，公司应聘请具有证券期货相关业务资格的资产评估机构，明确约定该工作用于商誉减值测试。在利用资产评估机构的工作成果时，应充分关注资产评估机构的评估目的、评估基准日、评估假设、评估对象、评估范围、价值类型等是否与商誉减值测试相符；对存在不符的，在运用到商誉减值测试前，应予以适当调整。

（四）商誉减值的信息披露

按照《企业会计准则》《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2014年修订）》(证监会公告〔2014〕54号)的规定，公司应在财务报告中详细披露与商誉减值相关的、对财务报表使用者作出决策有用的所有重要信息。

1.常见问题

公司在财务报告中披露与商誉减值相关的信息时，通常存在以下问题：

第一，仅简单披露商誉减值金额，未充分披露与商誉减值相关的其他重要、关键信息，披露的信息缺乏实质性内容。

第二，未如实披露与商誉减值测试相关的信息。

第三，当商誉减值损失构成重大影响时，未按公司内部制度要求，及时履行对商誉减值计提的内部审批流程和信息披露义务。

2.监管关注事项

在监管工作中，应关注公司是否充分、准确、如实、及时地披露了与商誉减值相关的重要信息。具体包括：

第一，公司应在财务报告（包括年度报告、半年度报告、季度报告）中披露与商誉减值相关的且便于理解和使用财务报告的所有重要、关键信息。具体来看：

（1）应充分披露商誉所在资产组或资产组组合的相关信息，包括该资产组或资产组组合的构成、账面金额、确定方法，并明确说明该资产组或资产组组合是否与购买日、以前年度商誉减值测试时所确定的资产组或资产组组合一致。如果资产组或资产组组合的构成发生变化，应在披露前后会计期间资产组或资产组组合构成的同时，充分披露导致其变化的主要事实与依据。

（2）应在披露商誉减值金额的同时，详细披露商誉减值测试的过程与方法，包括但不限于可收回金额的确定方法、重要假设及其合理理由、关键参数（如预计未来现金流量现值时的预测期增长率、稳定期增长率、利润率、折现率、预测期等）及其确定依据等信息。如果前述信息与形成商誉时或以前年度商誉减值测试时的信息、公司历史经验或外部信息明显不一致，还应披露存在的差异及其原因。

（3）形成商誉时的并购重组相关方有业绩承诺的，应充分披露业绩承诺的完成情况及其对商誉减值测试的影响。

需要强调的是，当商誉源自多个不同资产组或资产组组合时，应分别披露前述信息；当公司基于资产评估机构的评估结果进行商誉减值测试时，应在披露评估结果的同时，充分披露前述信息；当商誉金额重大时，无论商誉是否存在减值，均应详细披露前述信息。

第二，公司应根据商誉减值测试的具体过程，准确、如实披露相关信息，不应有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的情形。

第三，当商誉减值损失构成重大影响时，公司应严格按照公司章程等规定及内部授权，履行商誉减值计提的内部审批流程，及时进行信息披露。

二、商誉减值事项的审计

近年来，公司商誉账面价值占总资产、净资产的比重越来越高，商誉减值风险也随着经济周期波动逐渐显现，可能对公司实际经营成果产生重大影响。考虑到商誉的特殊性质，会计师事务所及注册会计师（以下统称会计师事务所）应高度重视相关风险，严格按照相关法律法规和《中国注册会计师执业准则》的要求开展审计工作。

（一）常见问题

会计师事务所在对商誉减值事项审计时，通常存在以下问题：

第一，在识别和评估重大错报风险时，未充分关注并评估商誉账面金额及其减值风险的重要程度及不确定性程度，未将重大的商誉减值事项识别为重大错报风险领域，未考虑商誉减值事项的不确定性是否会导致特别风险。

第二，在设计风险应对措施时，未对重大的商誉减值事项设计有针对性的进一步审计程序。

第三，在实施进一步审计程序，尤其是进行细节测试时，未充分关注并复核公司在商誉减值测试过程中所作的各项职业判断（包括但不限于减值迹象分析、资产组或资产组组合的划分、减值测试方法和模型的确定、减值测试关键参数的选取、减值损失的分摊等）的合理性与恰当性，未识别可能存在的管理层偏向的迹象，也未充分考虑期后事项对商誉减值测试及其结论的影响。

第四，在利用专家的工作时，未恰当评价专家的胜任能力、专业素质和客观性，未就专家工作的内容达成一致意见，未充分复核并评价专家工作的恰当性及其对审计工作的支持程度，便直接依赖专家的工作成果。

第五，当商誉归属于集团的一个组成部分，且商誉减值事项的审计由组成部分会计师事务所实施时，未与组成部分会计师事务所保持充分、必要的沟通，未充分关注并评价组成部分审计工作的恰当性和审计证据的充分性与适当性。如果商誉减值是风险评估程序识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团会计师事务所未复核组成部分会计师事务所对该特别风险形成的审计工作底稿。

第六，在形成审计报告时，未考虑将金额重大且涉及重大判断的商誉减值事项确定为关键审计事项，未在审计报告中充分描述关键审计事项的基本情况、应对措施，或描述的应对措施并未有效实施。

第七，在实施质量控制复核时，未充分关注并复核与商誉减值事项有关的审计程序与审计证据的充分性、适当性及职业判断与审计结论的恰当性。

第八，未充分关注公司财务报告对商誉减值相关重要信息的披露不充分，未充分关注公司年度报告中其他信息部分对商誉减值事项披露与财务报表、已获取的审计证据的重大不一致。

（二）监管关注事项

在监管工作中，应关注会计师事务所是否对商誉减值这一特殊会计估计事项保持了合理的职业怀疑，是否实施了充分、适当的风险评估、控制测试、实质性测试等审计程序，是否获取了充分的审计证据并得出恰当的审计结论。具体包括：

第一，在了解被审计单位及其环境以识别和评估重大错报风险时，会计师事务所应结合商誉减值事项的重要程度及不确定性程度，恰当认定其风险性质，以确定其是否为认定层次的重大错报风险。

第二，会计师事务所应根据风险评估结果制定必要、可行、有针对性的进一步审计程序，且确保所制定的审计程序得以有效落实。若认为商誉减值事项存在特别风险，会计师事务所还应当了解被审计单位与该风险相关的控制（包括控制活动）。

第三，会计师事务所应对商誉减值事项执行充分、必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并详细记录关键审计程序的实施过程，尤其是记录基于判断当时知悉的情况和事实，进行推理的过程及形成的相关审计结论。具体来看：

（1）应关注并复核公司对商誉减值迹象的判断是否合理；

（2）应关注并复核公司对商誉所在资产组或资产组组合的划分是否合理，是否将商誉账面价值在资产组或资产组组合之间恰当分摊；

（3）应关注并复核公司确定的减值测试方法与模型是否恰当；

（4）应关注并复核公司进行商誉减值测试所依据的基础数据是否准确、所选取的关键参数是否恰当，评价所采用的关键假设、所作出的重大估计和判断、所选取的价值类型是否合理，分析减值测试方法与价值类型是否匹配。若认为商誉减值事项存在特别风险，还应考虑采用敏感性分析等方法评价管理层所作判断的合理性；

（5）应关注并复核公司对商誉减值损失的分摊是否合理，是否恰当考虑了归属于少数股东商誉的影响；

（6）若以前期间对商誉进行减值测试时，有关预测参数与期后实际情况存在重大偏差的，应充分关注并复核公司管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象；

（7）应充分关注期后事项对商誉减值测试结论的影响；

（8）对公司未按规定实施商誉减值测试的，应结合其重要性判断是否应提请公司管理层补充进行商誉减值测试，如果管理层拒绝，应考虑未做商誉减值测试对审计意见的影响。

第四，在利用专家工作时，会计师事务所应与专家保持必要的沟通，充分关注专家的独立性和专业胜任能力，并对专家工作过程及其所作的重要职业判断（尤其是数据引用、参数选取、假设认定等）进行复核，以判断专家工作的恰当性，不得直接将专家工作成果作为判断商誉是否减值的依据。当公司或会计师事务所聘请的资产评估机构未对商誉所在资产组或资产组组合的可收回金额发表专门意见时，会计师事务所应着重考虑专家工作对审计工作的支持程度，并对专家工作成果进行必要调整，以适应财务报表审计目的。

第五，当商誉归属于集团的一个组成部分时，会计师事务所应恰当制定集团总体审计策略和具体审计计划，确保组成部分会计师事务所对商誉减值事项保持了充分、必要的重视。若商誉减值事项是风险评估程序识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，会计师事务所应至少复核组成部分会计师事务所对该特别风险形成的审计工作底稿，并根据对组成部分会计师事务所工作的了解，确定是否有必要追加审计程序。

第六，在形成审计报告时，会计师事务所应结合商誉减值事项的金额及执业中所作职业判断的重要程度，合理确定该事项是否构成关键审计事项。若该事项构成关键审计事项，会计师事务所应在审计报告中详细描述该关键审计事项的基本情况及采取的应对措施，并在审计工作底稿中详细记录应对措施的实施情况。若采取的应对措施仍不足以消除关于财务报表不存在重大错报的疑虑，会计师事务所不应将该事项在关键审计事项部分描述，而应考虑其对审计意见的影响并在审计报告相应部分进行说明。

第七，会计师事务所应安排具有经验和专业胜任能力的项目质量控制复核人员，严格履行质量控制复核制度，对涉及商誉减值的有关事项进行充分复核。在质量控制复核发现的重大问题未得到解决前，不得出具审计报告。

第八，会计师事务所应恰当评价公司财务报告是否按《企业会计准则》和相关信息披露编报规则充分披露与商誉减值相关的所有重要信息。同时，会计师事务所还应阅读并考虑获取的其他信息（包括审计报告日前和审计报告日后取得的其他信息），充分关注其他信息中的商誉减值事项披露是否与财务报表、已获取的审计证据存在重大不一致。

三、与商誉减值事项相关的评估

因商誉减值事项的特殊性与专业性，不少公司与会计师事务所在进行商誉减值测试或对商誉减值事项进行审计时，均会利用资产评估机构及其从业人员（以下统称评估机构）出具的专业意见。评估机构应按照相关法律法规、《资产评估准则》及依法制定的其他业务规则勤勉执业。

（一）常见问题

评估机构接受委托，对商誉减值的相关事项进行评估时，通常存在以下问题：

第一，在接受委托时，未与委托人及其他相关方充分沟通，未与委托人明确约定评估目的、评估基准日、评估对象、评估范围、价值类型等要素，导致出具的评估报告不能直接满足委托人及其他相关方的需要。

第二，在实际执业时，未按资产评估委托合同明确约定的各项要素开展评估工作，评估报告有关内容与事先约定不一致。

第三，在现场调查与资料核验时，未对评估对象进行充分的现场调查，未对委托人提供的相关数据和资料进行必要的核查验证，特别是资产组或资产组组合的范围、历史财务数据、预测数据及其所依赖的重大商业合同与协议等。

第四，在选择评估方法时，未选择适合商誉减值测试目的的评估方法，未充分分析相关评估方法的适用性，未与前期商誉减值测试采用的评估方法保持一致且缺乏合理理由。

第五，在选取评估模型与参数时，未充分关注商誉所在资产组或资产组组合所处的外部环境与内部经营情况，未合理关注已出现的商誉减值迹象，未充分考虑会计准则对相关评估参数的客观要求。

第六，在形成评估报告与评估说明时，未明确说明与商誉减值相关的评估要素及其合理性，未充分披露对理解和使用评估报告有重要影响的信息，未充分了解评估基准日至评估报告日之间发生的重大期后事项并披露其对评估结论的影响。

（二）监管关注事项

在监管工作中，应关注评估机构是否恰当实施评估程序，是否进行了充分的现场调查并对相关资料和数据进行核查验证，是否恰当选取评估方法、评估模型与参数并得出恰当的评估结论。具体包括：

第一，评估机构应在与委托人充分沟通的基础上，明确将用于商誉减值测试目的的评估事项约定为以财务报告为目的的评估，并明确约定涉及商誉减值测试的评估基准日、评估对象、评估范围、价值类型等重要要素。

第二，评估机构应按约定的评估目的、评估基准日、评估对象、评估范围、价值类型等要素开展评估工作，不得随意变更关键评估要素，不得以股权、企业价值的评估报告代替以财务报告为目的的评估报告。

第三，评估机构应对商誉所在资产组或资产组组合进行现场调查，并对收集的资料进行必要的核查验证，合理利用观察、询问、访谈、核对、函证、监盘、勘查、书面审查、实地调查等手段：

（1）应充分关注商誉所在资产组或资产组组合的法律、物理、技术与经济等具体特征，合理判断相关资产组或资产组组合独立产生现金流的能力，关注其与商誉初始确认时的资产组或资产组组合的一致性；

（2）应充分了解商誉所在资产组或资产组组合所处的宏观经济环境、行业发展趋势、市场容量和竞争状况、地域因素等外部环境信息及公司产能、生产现状、在手合同及订单、商业计划等内部经营信息，并评价其与委托人提供的财务预算或预测数据的一致性。

第四，评估机构应根据会计准则的要求，充分分析不同评估方法的适用性，恰当选择与商誉减值测试相适应的评估方法。需要说明的是，后续期间商誉减值测试的评估方法应与以前期间的保持一致，除非有证据显示变更新的评估方法所得出的评估结论更具代表性，或原有的评估方法不再适用。

第五，评估机构应结合所获取的外部环境信息、内部经营信息，着重考虑已出现的商誉减值迹象，合理选取评估模型与参数。关于评估模型和参数选取的监管关注事项，参照本提示“一、商誉减值的会计处理及信息披露”部分“（三）商誉减值测试过程和会计处理”的监管关注事项有关内容。

第六，评估机构应在评估报告或评估说明中充分披露与商誉减值测试相关的评估要素、关键参数及其他对评估结论有重要影响的信息。具体来看：

（1）应在评估报告或评估说明中详细披露评估对象、评估范围、价值类型、评估方法、评估假设等评估要素及其合理性，并充分披露关键评估参数的测算依据和逻辑推理过程。如果选取的关键评估参数与形成商誉时或以前年度商誉减值测试时的信息、公司历史经验或外部信息明显不一致，还应披露存在的差异及其原因；

（2）应关注评估基准日至评估报告日之间发生的与评估对象相关的重大期后事项，包括但不限于内外部环境的重大变化、重大诉讼与仲裁的最新进展等，并在评估报告中详细披露该事项及其对评估结论的影响。