案例4：

甲公司以持有A公司60%的股权换取乙公司持有B公司20%的股权，A公司60%股权的初始投资成本（即计税基础）、公允价值分别为300万元、900万元；B公司20%股权的初始投资成本（即计税基础）、公允价值分别为200万元、900万元。假定该项交易同时符合特殊性税务重组的其他条件。
解析：在该项股权置换中，由于乙公司取得A公司60%的股权，且股权支付比例为100%，该项股权置换还同时符合特殊性税务重组的其他三个前置条件时，因此该项股权置换符合特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下，甲公司和乙公司可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。在甲公司和乙公司均选用一般性税务处理方法的情况下，甲公司取得B公司20%股权的计税基础和乙公司取得A公司60%股权的计税基础，均应当以公允价值900万元为基础确定。在甲公司和乙公司均选用特殊性税务处理方法的情况下，甲公司取得B公司20%股权的计税基础和乙公司取得A公司60%股权的计税基础，均应当以换出股权的原有计税基础为基础确定。即：甲公司取得B公司20%股权的计税基础为300万元，乙公司取得A公司60%股权的计税基础为200万元。如果仍以被收购股权的原有计税基础来确定取得股权新的计税基础，则乙公司取得A公司60%股权的计税基础为300万元，乙公司将于股权置换的当期确认应税所得100万元（被收购股权的原有计税基础300万元－换出股权的原有计税基础200万元）。另外，在选用特殊性税务处理方法的股权收购中，收购企业取得被收购企业股权的计税基础应当区别股权支付和非股权支付分别处理。用公式表示，即为：收购企业取得被收购企业股权的计税基础＝被收购（或换出）股权的原有计税基础×股权支付比例＋含增值税的非股权支付的公允价值。而被收购企业的原股东取得收购企业股权的计税基础，应当以被收购（或换出）股权的原有计税基础乘以股权支付比例确定；被收购企业的原股东取得的非股权支付，应当按照公允价值单独计量。有关计算过程将在下文综合案例中予以说明。
（3）企业合并的特殊性税务处理方法合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并，且该项企业合并还同时符合特殊性税务重组的其他三个前置条件，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理方法：
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业资产和负债的原有计税基础确定；
②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，盈利全部承继，亏损通常部分承继；
③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；
④被合并企业的股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础（即换出股权的原有计税基础）确定。
这里的“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额”，是指按照《中华人民共和国企业所得税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。根据《财政部  税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税[2018]76号）和《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2018年第45号）的规定，企业发生符合特殊性税务处理规定的合并重组事项的，其尚未弥补完的亏损，按照下列规定进行税务处理：
①合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定；
②合并企业具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称“资格”）的，其承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照下列规定进行税务处理：自2018年1月1日起，当年具备资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损（是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损），准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。例如，2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。需要注意的是，对于符合特殊性税务处理规定条件的企业并购，①参与并购的各方可以选择企业所得税税务处理方法，即参与并购的各方既可以选用一般性税务处理方法，也可以选用特殊性税务处理方法。而对于符合一般性税务处理规定条件的企业并购，参与并购的各方只能采用一般性税务处理方法，并不能选用特殊性税务处理方法；②参与并购的各方的税务处理原则应当保持一致，即同一重组业务的当事各方（针对法人股东）应当采取一致税务处理原则，要么都选用一般性税务处理方法，要么都选用特殊性税务处理方法；③在参与并购的各方按照特殊性税务处理方法进行税务处理时，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）上述规定将会导致会计与税收之间产生较为复杂的暂时性差异。因为在换股并购中，按照企业会计准则的规定，不确认非货币性资产交换中补价部分所对应的交易损益，而计税时则需要确认有关资产的转让所得或损失，必然导致换出股权的一方需要进行纳税调整。与此同时，税收政策允许“调整相应资产的计税基础”，也必然导致“相应资产”的账面价值与其计税基础之间产生的暂时性差异。
（二）企业并购的个人所得税税务处理
48号公告规定，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。重组交易当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。自然人股东转让上市公司的股票（限售股除外）所得，暂不征收个人所得税；转让其他股权所得，通常按照“财产转让所得”适用20%的比例税率一次性或按5年分期缴纳个人所得税。《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕137号）规定：（1）自2018年11月1日（含）起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税。非原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股；（2）对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票，以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。
（三）企业并购的增值税税务处理
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称13号公告）、《财政部  国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称财税[2016]36号文）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物、不动产、土地使用权的多次转让行为均不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）规定：增值税一般纳税人（以下简称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下简称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。上述规定表明，如果企业并购构成业务的，则不涉及增值税；如果企业并购不构成业务，则涉及增值税。
（四）企业并购的土地增值税税务处理
《财政部  国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号，以下简称财税[2018]57号文）规定：（1）按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称“房地产”）转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税；（2）单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。之所以上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业，目的是为了减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名、行“转让房地产”之实，规避土地增值税。这里的“投资主体存续”，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。财税[2018]57号文并未涉及股权收购有关土地增值税的税务处理。在股权收购中，仅是企业股权（股份）转移，房地产权属不发生转移，不属于土地增值税的征税范围，其中涉及的房地产转让，不征收土地增值税。
（五）企业并购的契税税务处理
《财政部  国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定：（1）两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税；（2）在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
（六）企业并购的印花税税务处理
《财政部  国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）和《财政部  国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定：（1）自2018年5月1日起，以合并方式成立的新企业，凡原已贴花的部分，可不再贴花；未贴花的部分和以后新增加的资金，按实收资本（或股本）和资本公积的合计金额0.25‰贴花；（2）企业因改制签订的产权转移书据，免予贴花；企业其他情况所签订的产权转移书据按所记载金额0.5‰贴花。