会 计 处 理

一、企业合并的会计界定

企业合并准则规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
这里的报告主体，就是会计主体，包括法人会计主体和非法人会计主体。企业合并会形成两种不同的结果，一种结果是通过吸收合并或新设合并形成一个法人会计主体（即一个企业），另一种结果是通过控股合并形成一个非法人会计主体（即一个企业集团）。
正如下文所述，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。其中，同一控制下的企业合并发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，属于经济事项而不属于经济交易，因此合并方在会计处理上不能视为资产或股权的买卖行为，因而也不能按照公允价值进行会计计量；非同一控制下的企业合并不发生在同一企业集团内部企业之间或者不发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，属于经济交易（《会计法》称之为“经济业务”，即广义的业务），因此购买方在会计处理上将其视为资产或股权的买卖行为，因而应当按照公允价值进行会计计量。
某项交易或事项要构成企业合并，至少应当同时符合以下两个条件：一是由于企业合并的实质是业务合并，因此被合并方（或被购买方）必须构成业务；二是一个企业必须取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权，且报告主体发生变化。
这里的合并方（或购买方）是指在企业合并中取得控制权的一方，被合并方（或被购买方）是指在企业合并中为合并方（或购买方）所控制的另一方或多方。
这里的业务特指企业合并中的业务，即狭义的业务，是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其发生的成本费用或实现的营业收入，可以直接为投资者等利益相关者带来经济利益的回报（如向投资者分派股利、提供更低的成本等）。但是，业务通常不构成一个企业、不具有独立的法人资格（如企业的分公司或分厂、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等）。
如果一个企业虽然取得了对另一个或多个企业的控制权，但是被合并方（或被购买方）并不构成业务，则该交易或事项并不形成企业合并，不能按照企业合并准则进行会计处理。在这种情况下，企业应当将从被合并方（或被购买方）取得的不构成业务的一组资产或净资产的购买成本，按照购买日所取得各项可辨认资产、负债的公允价值的相对比例进行分配。所谓被合并方（或被购买方）不构成业务，是指在交易或事项发生时被合并方（或被购买方）未持有任何资产负债或者仅持有货币资金和金融资产等不构成业务的资产或负债（如借壳上市等）。
（一）企业合并的方式
按照合并方式的不同，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。
1.控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，合并方（或购买方）确认对被合并方（或被购买方）的长期股权投资；被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示，即为A＋B＝A＋B，其中一方能够控制另一方或多方。
2.吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。用公式表示，即为A＋B＝A或B。
3.新设合并，是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债。用公式表示，即为A＋B＝C。
（二）企业合并的类型

按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制划分，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。
1.同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的事项。

其中：

（1）同一方，是指能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的单个投资者。由于同一控制下的企业合并一般发生在同一企业集团内部企业之间，因此同一方通常是指企业集团的母公司。如果同一控制下的企业合并发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，则同一方是指实际控制人。
值得注意的是，超越企业集团层次的国有企业之间的合并，一般不作为同一控制下的企业合并。也就是说，同受国家控制的国有企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
（2）相同的多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和生产经营决策，并从中获取利益的投资者群体。他们在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决权时往往会发表一致意见。法律上将相同的多方称为一致行动人，实务中，即使两个或两个以上的投资者之间是关系密切的家庭成员，也必须签订一致行动协议，才构成一致行动人。
（3）实施控制的时间性要求，参与合并各方在合并前后较长时间内（通常在12个月及12个月以上）为最终控制方所控制。
具体是指，在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方受最终控制方的控制时间在12个月及12个月以上，在企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月及12个月以上。值得注意的是，按照该时间性的要求，对于在合并日已经按照同一控制下企业合并采用权益结合法进行会计处理的，在合并日后相对较短的时间内（短于12个月），合并方就将企业合并中取得的具有重要性的资产、负债等进行处置并产生即期损益的，不符合企业合并准则所规定的继后时间性要求，合并方对于原已进行的企业合并的会计处理应当按照非同一控制下企业合并的原则进行追溯重述。
企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应当综合构成企业合并的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行职业判断。
2.非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前均不受同一方或相同的多方最终控制的交易，或者参与合并的各方在合并前后虽受同一方或相同的多方最终控制，但该控制却是暂时性的事项。

二、企业合并的会计处理方法

企业合并的类型不同，合并方（或购买方）应遵循的会计处理方法也不同。合并方对同一控制下的企业合并应当采用权益结合法进行会计处理，而购买方对非同一控制下的企业合并应当采用购买法进行会计处理。
（一）权益结合法——同一控制下企业合并的会计处理方法
同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，合并各方的合并行为不完全是自愿进行的，而是受到了其他方面的影响；交易作价难以公平合理，合并对价也不是合并各方讨价还价的结果，并不能代表公允价值；从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方或相同的多方来看，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。因此，同一控制下的企业合并不是真正意义上的交易，而是参与合并各方资产和负债的重新整合，应当采用权益结合法进行会计处理，以被合并方各项资产和负债的原账面价值作为会计处理的基础。
权益结合法是从合并方的角度出发，在不考虑企业所得税的情况下，合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的资产和负债仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成新的商誉或负商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。而一旦考虑了企业所得税因素，由于会计与税收之间可能存在资产、负债的暂时性差异，就会形成递延所得税资产或递延所得税负债。
合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不能按照公允价值计量。

鉴于同一控制下的企业合并属于权益性交易，因此合并方在同一控制下的企业合并中取得净资产的入账价值或者取得对被合并方长期股权投资的入账价值与为进行企业合并而支付对价（合并对价可以是支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等）的账面价值之间的差额（即合并差额），不能作为资产处置损益，应将合并差额首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积、未分配利润。

合并方在企业合并过程中发生的审计、资产评估和法律咨询等各项直接相关费用，以及在发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、财经公关费、上市酒会费等费用，应于发生时计入当期损益（但不一定都计入管理费用）；合并方在企业合并中因发行债券或承担其他债务而支付的佣金、手续费等费用，应当计入负债的初始计量金额，将该部分费用增加折价或减少溢价的金额；合并方在企业合并中因发行权益性证券而支付的相关的佣金、手续费等费用，应当计入权益性证券的初始计量金额，从溢价收入中扣除（即冲减资本公积——股本溢价）或者冲减留存收益。
合并方在采用权益结合法对同一控制下的企业合并进行会计处理时，应当关注以下几点：
1.权益结合法要求站在合并方甚至是最终控制方的角度对同一控制下的企业合并进行会计处理。
权益结合法仅适用于合并方对同一控制下企业合并的会计处理，同一控制下除企业合并以外的其他事项（或称为其他内部交易）不能采用权益结合法；被合并方、被合并方的原股东也不能采用权益结合法进行会计处理，即合并方与被合并方、被合并方的原股东在同一控制下的企业合并中的会计处理方法并不对等。
2.合并方在确定同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策、会计期间与合并方不一致的，则应当统一会计政策、会计期间，按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。
3.作为被合并方的国有企业同时进行改制并对资产、负债进行评估调账的，应当以被合并方评估调账后的账面价值（即评估确认的价值）并入合并方。
4.如果被合并方本身编制合并财务报表的，则被合并方所有者权益的账面价值应当以合并日被合并方在最终控制方合并资产负债表中的归属于母公司所有者权益合计为基础确定，而不应当以合并日被合并方个别资产负债表中的所有者权益合计为基础确定。
5.被合并方账面所有者权益，是指相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益的账面价值。
在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。
合并方的合并财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。也就是说，合并方取得被合并方资产和负债的入账价值，应以购买日被合并方资产、负债的公允价值为基础持续计算至合并日的价值。用公式表示，即合并方在合并日取得被合并方长期股权投资的初始投资成本＝相对于最终控制方而言的被合并方的所有者权益账面价值×持股比例＋最终控制方收购被合并方而形成的商誉。如果被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，则长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

例如，甲公司系A集团的母公司，分别控制乙公司和丙公司。2016年5月1日，甲公司以银行存款6 000万元从本集团外部戊公司手中收购其持有丁公司80%的股权，并能够控制丁公司的财务和经营政策，形成非同一控制下的企业合并。购买日，丁公司净资产的账面价值和可辨认净资产的公允价值分别为5 000万元和7 000万元（未扣除资产增值的所得税影响）；丁公司除有一项无形资产的账面价值与公允价值不同外，其他所有资产和负债的公允价值与账面价值均相同；该项无形资产的账面价值、公允价值分别为1 000万元、3 000万元，剩余使用期限为10年，采用直线法摊销，净残值为0。2016年5月1日至2018年4月30日，丁公司实现账面净利润1 900万元，2018年3月分派现金股利500万元，未发生其他所有者权益变动。2018年4月30日，乙公司支付银行存款6 900万元，收购甲公司持有丁公司80%的股权，形成同一控制下的企业合并。
假定各相关公司适用的所得税税率均为25%，则：
（1）甲公司收购丁公司80%的股权时产生的商誉＝企业合并成本－购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额＝6 000－[7 000－（7 000－5 000）×25%]×80%＝6 000－6 500×80%＝6 000－5 200＝800（万元）。
（2）合并日丁公司所有者权益的账面价值＝5 000＋1 900－500＝6 400（万元）。
（3）合并日丁公司所有者权益相对于甲公司而言的账面价值＝以购买日被合并方资产、负债的公允价值为基础持续计算至合并日的价值＝6 500＋1 900－[（3 000－1 000）×（1－25%）]/10×2－500＝6 500＋1 900－300－500＝7 600（万元）。
（4）合并日乙公司取得丁公司长期股权投资的初始投资成本＝相对于最终控制方而言的被合并方的所有者权益账面价值×持股比例＋最终控制方收购被合并方而形成的商誉＝7 600×80%＋800＝6 080＋800 ＝6 880（万元）。6.或有对价的确认和计量。

同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，如果涉及或有对价的，则合并方应当按照或有事项准则的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额。如果需要确认预计负债或资产的，则仍应当按照权益性交易进行会计处理，即该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
例如，乙公司是丙公司于2012年9月以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。2018年12月31日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东丙公司定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得乙公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日，乙公司财务报表中的净资产账面价值为4 400万元，丙公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为8 000万元（含商誉1 000万元）。
若乙公司2019年度获利超过1 000万元，甲公司于2019年12月31日需另向丙公司支付600万元。假定甲公司和乙公司均受丙公司控制，乙公司2019年度很可能实现净利润超过1 000万元。在不考虑相关税费等其他因素影响的情况下，则甲公司应当进行如下会计处理：借记“长期股权投资—乙公司”科目8 000万元，贷记“股本—丙公司”科目2 000万元，贷记“预计负债”科目600万元，贷记“资本公积—股本溢价”科目5 400万元。如果乙公司2019年度最终仅实现净利润780万元，则甲公司应当进行如下会计处理：借记“预计负债”科目600万元，贷记“资本公积—股本溢价”科目600万元。