注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。《<中国注册会计师审计准则第 1141应用指南》附录 2 列示了应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险的审计程序示例，包括增加审计程序不可预见性的示例。

注册会计师可以采取的应对措施举例如下：

1.针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。

例如，按照月份、产品线或业务分部将本期收入与可比期间收入进行比较。利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。

2.复核销售合同，了解主要合同条款或条件，评价被审计单位与收入确认相关的会计政策是否适当，与相关行业使用的会计政策是否保持一致。

3.向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。因为相关的会计处理是否适当，往往会受到这些合同条款或协议的影响。例如，商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤销或退款等条款在此种情形下通常是相关的。

4.向被审计单位负责销售和市场开发的人员询问临近期末的销售或发货情况，向被审计单位内部法律顾问询问临近期末签订的销售合同是否存在异常的合同条款或条件。

5.期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的商品情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试。

6.对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试以确定这些控制是否能够为所记录的收入交易已真实发生并得到适当地记录提供保证。必要时，考虑利用信息系统审计专家的工作。

7.对比历年主要客户名单，查明与原有主要客户交易额大幅减少或合作关系取消、以及新增主要客户的原因。

8.调查重要交易对方的背景信息，询问直接参与交易的员工交易对方是否与被审计单位存在关联方关系。

9.如果被审计单位按照履约进度确认收入，注册会计师需要检查相关合同或其他文件，以评价确定履约进度的方法是否合理，与从被审计单位内部获取的资料中相关信息是否一致，以及完成的工作能否取得被审计单位客户的确认，能否得到监理报告、被审计单位与客户的结算单据等外部证据的验证，必要时可以利用专家的工作。

10.如果被审计单位采用经销商的销售模式，注册会计师需要关注主要的经销商与被审计单位之间是否存在关联方关系，并通过检查被审计单位与经销商之间的协议或销售合同，出库单、货运单、商品验收单等相关支持性凭证，以确定是否满足收入确认的条件。此外，注册会计师还可以关注经销商布局的合理性、被审计单位频繁发生经销商加入和退出的情况，以及被审计单位对不稳定经销商的收入确认是否适当、退换货损失的处理是否适当等。

11.如果被审计单位采用代理商的销售模式，注册会计师需要检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。

12.如果存在被审计单位关联方注销及非关联化的情况，注册会计师需要关注被审计单位将原关联方非关联化行为的动机及后续交易的真实性、公允性。

13.被审计单位存在特殊交易模式或创新交易模式的，分析盈利模式和交易方式创新对经济交易实质和收入确认的影响。

14.以收取现金方式实现销售的，对付款方和付款金额与合同、订单、出库单是否一致，以确定款项确实由客户支付；必要时，向现金交易客户函证收入金额，以评估现金收入的发生和完整性认定是否恰当。

15.如果对收入真实性存在重大疑虑，且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或真实身份进行核实。

二、延伸检查程序

实务中，注册会计师通常可以考虑实施的“延伸检查”程序如下：

（1）对被审计单位主要供应商、客户进行实地走访，以确认相关采购、销售交易的真实性。

在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下问题：

确认被访谈对象的身份真实性和适当性；确认主要供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；

观察主要供应商、客户的生产经营场地，判断其和被审计单位的交易规模是否与其生产经营规模匹配；

了解主要客户向被审计单位进行采购的商业原因；

了解主要客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；

了解主要客户采购自被审计单位商品的库存情况，必要时进行实地察看；确认是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制；

了解主要供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位；

确认主要供应商、客户与被审计单位是否存在除了购销交易以外的资金往来，如有，确认资金往来性质。

注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。

（2）获取被审计单位主要供应商、客户资金流水，检查是否与被审计单位控股股东、实际控制人以及其他关联方存在大额资金往来，如有，应确定该等资金往来是否与被审计单位收入舞弊有关。

（3）获取被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员以及其他关联方银行账户资金流水，检查是否存在前述各方提供资金配合被审计单位虚构收入的情况。

（4）利用企业信息查询工具，检查主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以确认主要供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。

（5）对于采用经销模式的，检查经销商的最终销售实现情况。

需要指出的，注册会计师在判断是否需要实施“延伸检查”程序及如何实施时，应当根据审计准则的规定，并考虑有经验的专业人士在该场景下通常会做出的合理职业判断。《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》对“有经验的专业人士”进行了定义。

此外，实施“延伸检查”程序的可行性和效果受诸多因素影响，注册会计师设计的具体“延伸检查”程序的性质、时间和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。

例如，被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果通过对下游产业链的某个或某几个环节实施“延伸检查”程序获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的舞弊风险，则“延伸检查”程序无需覆盖所有环节。

如果受条件限制无法实施“延伸检查”程序，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。

16.对重要客户的货款回收进行测试，关注是否存在通过第三方账户，包括员工账户和其他个人账户回款的情况。

17.结合货币资金项目审计，关注是否存在异常的资金流动，包括不具有真实商业背景的大额现金收入、“一收一付金额相同”、“收款人和付款人为同一方”等异常资金流水。《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》对货币资金审计提供了进一步指导。

18.结合存货、预付款项等项目的审计，检查存货采购是否真实、价格是否公允，预付款项是否具有合理的商业理由。

19.结合长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等长期资产项目的审计，检查是否存在虚增采购金额套取被审计单位资金的情况。

20.结合短期借款、应付账款等负债类项目的审计，检查是否存在通过将负债不入账或虚减负债套取被审计单位资金的情况。

21.结合或有事项的审计，检查是否存在通过未披露的担保套取资金的情况。

22.结合出库单及销售费用中运输费等明细，检查货物运输单和提单，必要时向运输单位进行函证或走访，关注货物的流动是否真实存在，从而确定交易的真实性。

23.结合销售合同中与收款、验收相关的主要条款，对于大额应收账款长期未收回的客户，分析被审计单位仍向其进行销售的合理性和真实性。

24.浏览被审计单位的总账、应收账款明细账、收入明细账，以发现可能的异常活动。

25.检查收入明细账或类似记录的计算准确性，追查将收入过入总账的过程。

26.分析和检查合同负债等账户期末余额，确定不存在应在本期确认收入而未确认的情况。

27.分析和检查资产负债表日以后的贷项通知单和应收账款其他调整事项。

28.将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。

29.详细复核被审计单位在临近期末以及期后编制的调整分录，调查性质或金额异常的项目。

30.检查临近期末执行的重要销售合同，以发现是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款。对期后实施特定的检查，以发现是否存在改变或撤销合同条款的情况，以及是否存在退款的情况。

31.浏览期后一定时间的总账和明细账，以发现是否存在销售收入冲回或大额销售退回的情况。

32.如果被审计单位在本期存在与收入确认相关的重大会计政策、会计估计变更或会计差错更正事项，分析这些事项是否合理，检查是否在财务报表附注中作恰当披露。