七、免责或其他条款影响回函的可靠性么？

答：无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制性条款。回函中存在免责或其他限制性条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。

（一）对回函可靠性不产生影响的条款
回函中格式化的免责条款可能并不影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：
1. “提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
2. “本回复仅用于审计目的，被询证者、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
其他限制性条款如果与所测试的认定无关，也不一定会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款并不一定会影响回函的可靠性。
（二）对回函可靠性产生影响的条款
一些限制性条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制性条款的例子包括：
1.“本信息从电子数据库中取得，可能不包括被询证者所拥有的全部信息”；
2.“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；
3.“接收人不能依赖函证中的信息”。
如果限制性条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制条款的性质和实质，以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
在特殊情况下，如果限制性条款产生的影响难以确定，注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。
八、如何处理未回函和回函差异？

答：当在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师可以联系被询证方予以跟进，必要时再次发出询证函。例如，在重新核实原地址的准确性后，注册会计师再次发出询证函。如果仍未收到回函，注册会计师需要实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。注册会计师应对所有未回函明细账户实施替代程序，而不能仅在未回函明细账户中再抽样实施替代程序。

注册会计师可能实施的替代审计程序举例如下：
（1）对应收账款，将发票核对至期后的收款单据（例如现金收据、银行存单、支票复印件、银行对账单），如果期后未收到应收账款，根据公司的销售确认政策，将所选取的发票核对至销售合同、销售订单和提单（装运单/发货单）等；
（2）对应付账款，检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录，如入库单/订单/货物收讫凭证等。
在替代测试中，注册会计师需对可能显示的舞弊迹象保持警觉：
（1）注重第三方证据的获取。例如，对于应收账款执行替代测试时，注册会计师应获取经被审计单位的客户签字确认的签收单（如适用）或其他外部单据等审计证据而不应仅依赖被审计单位内部的出库单或发票等支持性文件；
（2）在检查相关支持性文件时对可能的异常情况予以关注和跟进。
需要注意的是，在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。

这些情况可能包括：

（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；

（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》，不符事项，是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致。注册会计师应当调查不符事项，检查差异是否为确认方的时间性错误，还是需要被审计单位调整的错误，特别是由舞弊引起的错误。获取与该差异有关的支持性文件，如合同、订单以及提单/装运单/发货单/收货单等进行核对，并评估是否符合公司的会计政策，从而评估是否存在错报。
（1）询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
根据《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》的规定，如果以抽样方式实施函证，对样本中识别出的错报，注册会计师应当调查错报的原因，并根据样本错报推断总体中存在的错报。注册会计师同时应当考虑针对未列入测试范围的剩余部分中可能存在的错报单独或者连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报。
（2）某些不符事项并不表明存在错报。例如，询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
九、函证舞弊风险迹象及应对措施



答：在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。
（一）注册会计师需要关注的舞弊风险迹象

与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：
1. 管理层不允许寄发询证函；
2. 管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函等；
3. 管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；管理层提供的内部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。
4. 被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；
5. 注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致，又如，从银行支行获取的信息和银行总行提供的信息不一致；
6. 从私人电子信箱发送的回函；
7. 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；
8. 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址或时间相同；
9. 回函上签名与被询证者的公司印鉴不符，或印鉴缺失；
10. 收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工，或者虽然寄件人名字不同，但手机号相同，或者不同被询证者回函单号相连或相近；
11. 回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；
12. 不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；或过于完美的回函，所有回函均能收回且表明没有差异。
13. 被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位，能够对被询证者（包括银行和其他第三方）施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
14. 管理层对与函证所涉及财务报表项目相关的内部控制缺陷长期不予改正，尤其是靠近财务报表期间截止日前后的控制缺陷；
15. 管理层不愿意提高函证所涉及信息（如抵押、担保等信息）的披露质量，使其更为完整透明。
（二）注册会计师针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施
针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：
1. 验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；
2. 将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址、被审计单位收到或开具的增值税发票中的对方单位地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；
3. 将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；
4. 要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；
5. 分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；
6. 考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。
根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。
注册会计师需要综合评估各审计程序的累计结果和审计过程中的发现，及时更新对于舞弊风险的评估，并决定是否需要调整审计程序，以应对舞弊风险。”