摘  要：根据国内外关于税收遵从成本影响因素的研究结论并借助因子分析法发观，企业认为影响税收遵从成本的主要因素是税收征管效率、纳税服务体系的完善、税收制度的复杂性与公平性、税率的高低，税法的稳定性与明确性及企业的纳税素质。因此，制定统一的税收法典与规范税收各项制度是降低企业税收遵从成本的关键所在。    关键词：税收遵从成本，影响因素，因子分析
    一、引言
    税收遵从成本指纳税人（或第三人，尤其是企业）为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。这种费用支出是指税款及税收所固有的扭曲成本（如工作与闲暇的扭曲，商品消费或生产选择的扭曲）以外的费用。11l它包括时间成本，即纳税人办理纳税事宜耗费的时间；货币成本，即与税务顾问相关的报酬支付；心理成本，指纳税人认为自己纳税却没有得到相应回报而产生不满情绪，或者对误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑；非劳务成本，指在纳税活动中发生的如计算机、复印机、电话、传真、信笺等通讯设备和办公用品的成本等；以及税收筹划成本、诉讼成本、贿赂成本等。现代的税收遵从成本研究重点除了分析税收遵从成本组成和规模外，也关注税收遵从成本的影响因素，以对症下药找到对策。国外研究文献将税收遵从成本高的原因多归结于税制的复杂、税收政策的不稳定、税负重等宏观因素和纳税人自身的特征、纳税方式的选择等微观因素，并运用实证研究的方法予以证明。但由于国情不同，税收遵从成本的影响因素和各因素的影响程度各国并不相同。
    中国对税收遵从成本的研究刚刚起步，主要以企业为研究对象，在有限的研究文献中，一些学者如于海峰（2003），李坤、於鼎丞（2004），戴长春、韩娇（2005），焦桂奇（2006），杨志安、韩娇（2007），王琨（2007），朱宁辉（2007），徐小明（2007）等分析了影响中国企业税收遵从成本的因素：税法缺乏规范性和稳定性、税收制度存在缺陷、两套税务机构的设置、管理信息化不到位、税务机关缺乏服务意识等。和国外研究相比，当前中国对税收遵从成本影响因素的研究主要从理论上进行分析，而对于在中国当前税制和税收征管制度下，这些因素对企业税收遵从成本是否有影响、影响程度如何、哪些是企业眼中主要的影响因素等却缺乏实证证明，从而影响了所提出的对策措施的说服力。为回答这些问题，本文尝试从实证研究的角度，采用问卷调查方式获取基础数据，运用因子分析方法对中国企业税收遵从成本的影响因素进行分析，找出关键因素，为降低企业税收遵从成本的对策研究提供参考。
    二、问卷设计与数据来源
    （一）问卷设计
    综合国内外关于企业税收遵从成本已有的研究成果，本研究选取可能影响中国企业税收遵从成本的15个因素（分别以X1-X15表示，见表1）设计调查问卷表，每个影响因素有5种评价方式，要求被调查对象对各影响因素的重要性进行评价。在问卷的数据统计中采用李科特五点量表进行测度，5＝非常重要、4＝重要、3＝重要性一般、2＝不重要、1＝非常不重要。

    （二）样本选择及数据来源
    税收遵从成本具有累退性（特别对企业而言）是从各国税收遵从成本测算结果中得出的重要结论。按照这一结论，本次研究选择中小企业为问卷调查对象。2009年6-8月，在中小企业集中的浙江宁波地区选取150家企业发放了调查问卷，回收135份，回收率为90%。其中有效问卷125份，占回收问卷的93%。在被调查的企业中，员工人数在800人以下的企业占到90%，以从事制造业为主，占被调查企业的85%，只有21家企业（占有效问卷17%）使用了税务代理。
    由于问卷的专业性较强，在调查中采取了三个措施保证调查结果的有效性：一是在2009年3月对10家企业试发了问卷，并根据反馈情况对问题的设计作了修改和说明；二是尽量采取上门访谈方式发放问卷，及时回答填制者疑问，保证问卷的顺利完成；三是特别要求由企业里对税收政策和纳税事务较为熟悉的财务主管人员或税务主办人员填写问卷。
    三、利用因子分析找出影响企业税收遵从成本的关键因素
    因子分析（Factor Analysis）是一种降维、简化数据的技术。它通过研究众多变量之间的内部依赖关系，探求观测数据中的基本结构，并用少数几个“抽象”的变量来表示其基本的数据结构。这几个抽象的变量被称作“因子”，能反映众多变量的主要信息。这些因子变量是对原有变量的重新组构，能够反映原有众多指标的绝大部分信息，而且相互之间没有线性相关关系，可看作是由众多原有指标提炼出来关键变量，可以进行命名解释。基于这些特点，利用因子分析法对企业的选择结果进行分析，能找出企业认为的影响税收遵从成本的关键因素，从而为探究原因和提出对策建议提供数量化依据。在分析中本文使用了应用软件SPSSl5.0。
    在进行因子分析以前，需要检验变量之间是否适合进行因子分析。首先对15个影响因素进行相关性分析，根据得到的15个因素的相关系数矩阵表，发现相关系数显著性检验的P值存在较多小于0.05的值，说明原始变量之间存在一定程度的相关性，可以进行因子分析；KMO检验数值为0.712，据统计学家Kaiser给出的度量标准，KMO值>0.7，表示变量间有共同因素，适合进行因子分析；参与因子分析的15个因素的Bartlett球形检验值是202.665，其对应的相伴概率为0.000。也表明这15个影响因素不是独立的，相互之间有关系，进行因子分析是有意义的。
    根据因子分析的总方差解释表（见表2），笔者提取了6个特征值大于1的因子，它们的累积贡献率达60.391%，因此可以认为这6个因子能解释大部分变量，反映了原变量大部分信息。为了得到比较明确的综合因子解释，采用方差极大旋转法对因子载荷矩阵进行旋转，从旋转后的因子载荷矩阵（见表2）发现这6个因子所包含因素的荷载系数都大于0.500，这说明他们能很好地代表所解释的各个因素，因此这6个不存在相关关系的因子可以看作是企业认为的影响企业税收遵从成本的6个方面关键因素。第一个因子变量由X10、X8、X11、X9、X7组成，反映了税收征管情况对企业税收遵从成本的影响，命名为税收征管影响因子；第二个因子变量由X3、X6组成，与税制的复杂性、公平性相关，命名为税制特征影响因子；第三个因子变量由X14、X15组成，与企业的纳税的人员素质、设备条件相关，命名为企业纳税素质影响因子；第四个因子变量由X12、X13组成，反映了税收环境对税收遵从成本的影响，命名为税收环境影响因子；第五个因子变量由X2、X1组成，与税法的明确性、稳定性影响有关，命名为税法特征影响因子；第六个因子变量由X4、X5组成，反映了税种、税率对税收遵从成本的影响，命名为税收要素影响因子。

     四、实证结果分析

经过因子分析法的降维处理后，我们得到了无线形相关关系的6个因子，从方差贡献率（表2）可以看出，企业认为影响税收遵从成本大小的六个方面依次是税收征管情况、税制特征、企业的纳税素质、税收环境、税法特征和税收要素的规定，并结合这6个因子所包含的组成因素的重要性评分均值（表2），可以对影响中国企业税收遵从成本的因素作出分析。

    （一）税收征管影响因子分析
    税收遵从成本的大小是指纳税人在办理涉税事务方面所花费的货币成本、时间成本和心理成本等税外负担的大小，它与税务部门的征管水平直接相关。因此企业认为它对税收遵从成本影响最大。从被调查企业对税收征管因子所包含的5个因素的重要性评分均值看（见表2），税收征管的效率、纳税服务体系的完善是其中两个主要因素。近年来，随着纳税服务体系的建立与不断完善，企业对其带来的好处深有体会，从税收遵从成本角度看，企业认为税收信息服务可以使其节省搜集必要的涉税信息所需的时间成本和非劳务成本；纳税技能服务可以帮助办税人员掌握纳税技能，节省税务咨询和代理的货币成本；而优质的纳税环境服务、税务信息网络系统的建立、纳税救济系统的完善则对降低纳税的时间成本和心理成本有很大帮助。
    与已有的研究中关于国、地税机构分设是税收遵从成本上升的重要因素之一的结论不同，由于被调查企业处于沿海发达地区，近年来由于税收征管信息化的推进，办税程序逐渐简化与优化，税收申报缴纳方式日益多样化，纳税人“多头跑”、“多次跑”等问题大大缓解。在有效回收的125份问卷中，采取数据电文申报（主要是电话申报）的企业有102家，占82%；而在缴款方式的选项中，120家企业选择了“代扣款项”；在“接受国税或地税机关检查次数”一栏中，企业填写的一般是“1年一次”或“2～3年一次”，对国、地税重复征管、稽查带来的成本负担感受不深，大都认为税务机构的分设在目前不是影响税收遵从成本的主要因素。
（二）税制特征影响因子分析
    税制的复杂性和公平性特征对企业税收遵从成本有着重要影响，在调查中企业认为税制如果过于复杂和不公平，会增加为纳税所花的时间，产生心理压力和不公平感。这与国外学者的研究结论相符。
    外国学者在探讨税收遵从成本影响因素时，大部分认为复杂的税制是引起税收遵从成本偏高的重要原因，税制复杂对遵从成本至少有三个直接影响：一是请税务代理的纳税人越来越多，货币成本上升。William Gale（1999）曾统计在美国为了完成税收申报单纳税人请税务代理的比例从1981年的42%k升到1997年的51%。二是税收申报单越来越复杂，遵从的时间成本增加。三是增加纳税人纳税时的心理成本。税制的公平性也影响着企业税收遵从成本，这种影响主要表现在以下几个方面：一是以减税免税为主的税收优惠的存在造成企业纳税人之间的不公平，不仅损害企业依法纳税的积极性，也给企业带来额外的遵从成本，比如会使一些企业产生如印度学者Saumen Chattopadhyay和Arindam Das-Gupta（2002）所说的税收贿赂成本。二是税收自由裁量权的存在，一方面影响企业对税法的准确把握，增加企业纳税的时间成本，加大企业聘请税务顾问的货币成本，另一方面由此引起的税收执法的随意性增加了企业税收遵从的心理成本。三是部分税种课征制度不合理，由此带来的不公平感刺激了企业偷逃税和进行税收筹划的动机，也会使相关遵从成本增加。但是过分强调税制公平必然造成税制的复杂，因此优化税制需要寻找两者间的均衡。
    （三）企业纳税素质影响因子分析
    企业纳税素质是指企业相关管理人员和直接办税人员依法纳税的综合素质，包括对税收政策的熟悉程度、运用现代科技手段履行纳税义务情况等。面对变化较快的税收政策、财务会计制度与税收制度的差异而需要的纳税调整、会计电算化和网络申报技术的应用，中小企业的办税人员常觉得力不从心，企业纳税素质对税收遵从成本的影响不容忽视。这次调查中由于83%的被调查企业采取自行申报的纳税方式，他们普遍认为企业办税的人员素质是企业税收遵从成本的直接影响因素，因此降低企业税收遵从成本也要从企业自身寻找对策。
    （四）税收环境影响因子分析
    这个因子主要考虑与企业纳税相关的外部因素如税务代理机构的完善程度、税收腐败情况等对企业纳税成本的影响。税收腐败特别是税收执法腐败对纳税成本的影响明显，如税收处罚的自由裁量导致寻租行为，产生额外纳税成本；税务机关肆意复杂化纳税程序，收取不合理的费用，增大企业纳税的时间成本和货币成本，没有寻租的纳税人则因不满而增加心理成本。印度的Saumen Chattopadhyay和Arindam Das-Gupta（2002）在2000-2001年度印度个人所得税和企业所得税遵从成本的研究中首先讨论了税收贿赂成本，但由于各种原因贿赂成本和收益数据获得困难，不作为主要影响因素，本次调查结论也是如此，63家企业选择了税收腐败对税收遵从成本影响“一般”，占被调查企业数的50%。
    税务代理机构作为社会性的税收服务组织，对税收遵从成本的影响体现在以下几个方面：第一，节约企业纳税的时间成本，但增加了货币成本（与税务顾问相关的报酬支付）。第二，降低纳税风险，减轻心理成本。第三，企业在税务代理的帮助下，可以实现尽可能多的税收筹划收益，减少税收遵从成本。只有当企业自办纳税付出的时间、精力高于代理费用时，企业才会委托税务代理。在发达国家，税务代理业发达，纳税人倾向于用请代理的货币成本代替时间成本，税务代理成本在遵从成本中占了很大的比重，是一个重要的影响因素。但在发展中国家税务代理业不发达，税务代理机构存在服务质量不高，收费不低，提供的服务需求结构不合理等问题，代理纳税方式得不到企业的广泛认同。克罗地亚（2004）、斯洛文尼亚（2004）在税收遵从成本的研究中就发现纳税人纳税很少通过税务代理完成，税收代理不是影响税收遵从成本的主要因素。本次调查中只有21家企业使用了税务代理，很多企业对税务代理的影响缺乏直接感受，重要性评分不高。
    （五）税法特征影响因子分析
    从税法因子包含的两个因素的重要性评分的高均值可以看出税法的稳定性和明确性对税收遵从成本的影响至关重要。
    国外税收遵从成本理论文献将税收遵从成本分为临时性成本与经常性成本。临时性成本一般指只发生一次的成本，是因税法变化或开征新税或税制结构发生变动所带来的成本。税法的变动，必然加大了企业学习新规定和适应新法规的成本，增加企业培训会计人员、内部审计人员的支出，从而加重了税收遵从的临时成本。税法的频繁变动，使中小企业为熟悉新税法付出了时间和心理的代价。
    税法的明确性指税收的法律条文应当清晰易懂，便于税务机关监管和纳税人遵循。明确的税法可以清晰界定税收义务，避免模糊立法带来的不确定性有可能导致税收争议，减轻纳税人难以形成理性预期而承受的心理成本，从而降低税收遵从成本。在中国税法体系中存在着许多不明确之处，相关条文理解的多义性和税法执行中的随意性，加大了企业纳税的时间成本、货币成本和心理压力。
    （六）税收要素影响因子分析
    国外实证研究表明不同的税种具有不同的税收遵从成本，如澳大利亚的ATAX（the Australian Taxation Studies Program）研究小组对联邦税遵从成本研究结果显示：对企业而言，所得税的遵从成本是最高的；但是20世纪80年代欧洲学者通过研究发现增值税似乎并不比所得税简单，尤其在纳税成本方面。在英国，个人所得税的纳税成本占税收收入的比率为3.4%，而增值税为3.7%。克罗地亚的Helena Blazic（2004）在研究中将遵从成本分税种进行了分析，也发现增值税的遵从负担最重，增值税的遵从成本占到企业总遵从成本的一半。税种对税收遵从成本的影响程度可由各税种的纳税规定的复杂性、申报手续的繁简等来衡量，在实践中企业纳税时各税种的纳税成本很多是一起发生的，不易区分，所以在15个因素中，被调查企业认为税种对税收遵从成本影响最小。
    调查发现，与税种相比，企业对税率对其遵从成本的影响的感受要深得多。Burkhard Strumpel早在1966年的文献中就从理论上分析了税负对纳税遵从成本的影响机理，认为根据税负调整自己的经济行为是纳税人的理性的选择，为了避税、寻找税收漏洞和税收筹划占了纳税人遵从成本的大部分，遵从成本的产生不仅来自于遵从税法的要求，而且来自于纳税人想降低税负的渴望。John Hudson和Michael Godwin（2000）在对英国的PAYE和国家保险税的实证研究中证明了这一说法，他们发现税种的征收率对税收遵从成本影响最大。全国工商联企业家执委问卷调查显示，当前中国85%的企业认为税负偏重。重税负成为影响企业税收遵从成本的一个因素。
    五、结论
    以125家企业的调查资料为基础数据来考察影响中国企业税收遵从成本的因素，虽然存在一定的偏颇性，但从中仍可看出税务机关的征管效率，税收服务体系的完善，税收制度的复杂与否、公平与否，税率的高低，税法的稳定性与明确性以及企业纳税人员素质是企业认为的影响税收遵从成本的主要因素。因此制定统一的税收法典，提高税收立法层次，建立税式支出制度，规范税收优惠减免制度，构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构，提高企业的纳税素质，完善纳税服务体系，规范税务代理机制成为降低企业税收遵从成本的可行之策。

作者：福州市行政学院副教授、博士 薛菁 来源：《经济与管理》2010年第1期