湖北证监局行政处罚决定书[2019]4号

当事人：中勤万信会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中勤万信），地址：北京市西城区西直门外大街110号11层。

叶忠辉，男，1969年12月出生，住址为武汉市武昌区北环路，三峡新型建材股份有限公司（以下简称三峡新材）2011年、2012年年度财务报表审计报告签字注册会计师。

刘虹，男，1957年10月出生，住址为武汉市硚口区汉宜路，三峡新材2011年、2012年年度财务报表审计报告签字注册会计师。

依据《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）的有关规定，我局对中勤万信违反证券法律法规案进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。中勤万信提出了陈述、申辩意见并要求听证。为此，我局举行听证，听取了中勤万信及其代理人的陈述、申辩意见。当事人叶忠辉、刘虹未提出陈述、申辩意见，也未要求听证。本案现已调查、审理终结。

经查明，中勤万信在为三峡新材2011年、2012年年度报告提供审计服务过程中未勤勉尽责，出具的报告存在虚假记载。具体违法事实如下：

一、中勤万信为三峡新材出具的2011年、2012年审计报告存在虚假记载

（一）2011年报告虚假记载情况。三峡新材《2011年度报告》中披露2011年营业利润为552.99万元。经查，公司通过少结转成本，虚增营业利润7,542.58万元。

（二）2012年报告虚假记载情况。三峡新材《2012年度报告》中披露2012年营业利润为-337.78万元。经查，公司通过少结转成本，虚增营业利润1565.74万元。

中勤万信于2012年1月4日接受委托对三峡新材2011年度财务报表进行审计，于2012年11月20日接收委托对三峡新材2012年度财务报表进行审计。在上述年度报告审计业务中，中勤万信均出具了标准无保留意见的审计报告。2011年、2012年审计报告的签字注册会计师均为叶忠辉、刘虹。

二、中勤万信在审计三峡新材2011年、2012年年度报告时未勤勉尽责

在2011年、2012年的总体审计计划中，中勤万信均认为三峡新材销售形势差于上一年度，公司可能虚增利润，认为公司的主营业务收入、主营业务成本、存货/生产成本有舞弊风险。在实施控制测试后，认为三峡新材对“生产成本的归集与结转”“准确记录所有出库与入库”等业务活动的控制是无效的，并识别出“材料的入库单、出库单无连续编号，对材料的完整性、成本的真实性有一定的影响”。但中勤万信未能设计和实施进一步审计程序应对上述重大错报风险，在与存货相关的审计程序中未勤勉尽责，导致未能识别三峡新材2011年、2012年少结转原材料成本以虚增利润的事实。具体体现在以下两个方面：

（一）与存货相关的实质性分析程序执行不到位

在执行与存货相关的实质性分析程序中，会计师只收集了相关数据，但未对数据进行比对分析，也未对分析结果进行评价判断，导致实质性分析程序流于形式。工作底稿显示，2011年年报审计中，会计师仅收集了生产成本明细表、制造费用明细表、12月份成本计算表，但未进一步分析生产成本波动原因，未对逐月数据进行比对分析，也未将其与往年数据或标准成本对比分析。2012年年报审计中，会计师仅收集了生产成本明细表及各生产线的原材料、人工、制造费用等统计表，但未进一步分析生产成本波动原因，未对相关数据进行比对分析。

《中国注册会计师审计准则第1313号-分析程序》（2010年修订）第三条规定：“分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的，与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查”。中勤万信实施的上述程序显然不足以达到实质性分析程序的目标，其行为违反了《中国注册会计师审计准则第1313号-分析程序》（2010年修订）第四条“注册会计师的目标是：（一）在实施实质性分析程序时，获取相关、可靠的审计证据……”以及第五条“在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当……（三）对已记录的金额或比率作出预期，并评价期望值是否足够精确以识别重大错报；（四）确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需按本准则第七条的要求作进一步调查的差异额”的规定。

（二）对重质碱、石油焦的存货监盘程序不当

在重质碱的监盘中，三峡新材重质碱一般为袋装，20袋一层，但存放位置较多，很多位置并未按照统一标准放置。对此，盘点人员对袋装碱以“一层一般为20包”进行简单估算，并对不规则摆放或未堆满部分进行了大量的目测估算。经查，2011年存货监盘工作底稿显示，“一线”仓库对边角有缺包部分估算为90吨；“二线4#”仓库边角缺包部分估算为60吨；“四线仓库”3号未完全堆满部分估算为250吨；“四线仓库”5号的散堆区，重质碱未按照规则堆放，直接目测暂估为400吨。2012年存货监盘工作底稿显示，“4线2区3区”因缺口差包估算减去200吨，“二线重碱库”因边角缺包估算为90吨，“4线散堆区”通过估算得出20,750吨的结论。

在石油焦的监盘中，石油焦为不规则堆放的物品（类似于煤炭堆），无论体积还是重量都比较庞大，很难移动或逐一过磅。但盘点人员对石油焦的盘点方法极其简略，仅通过大致的体积测量乘以密度得出盘点结果。在体积测量中，石油焦堆放不规则，高低不平，但盘点人员简单以长宽高计算体积，高低不平以目测估计补实，导致其测量数据不准确。经查，2011年在“2#”存放点，盘点人员仅测得长、宽、高分别为216米、31米、3.6米，随即以0.76的密度值计算重量，得出该存放点石油焦重18,320.26吨；同样地，2012年在“2#”存放点测得长、宽、高分别为235米、29米、4.4米，以同一密度值计算得出石油焦重量22,789.26吨。在计算重量时，石油焦堆上下密度因承压而不同，但盘点人员均以统一密度值0.76计算。

对上述含有大量估算的盘点结果，会计师在审计底稿中未说明其估算依据，估算方法的合理性，也未采取进一步的审计程序以获取有关估算数据准确性的审计证据，而是直接认可了公司盘点结果，得出账实差异较小，可以忽略的审计结论。经查明，2011年末三峡新材重质碱账面数量55,094吨，实际数量31,074吨，差异率达77%；石油焦账面数量28,377.90吨，实数数量10,105吨，差异率达181%。2012年末三峡新材重质碱账面数量71,033.78吨，实际数量43,766.78吨，差异率达62%；石油焦账面数量76,461.66吨，实数量量48,207吨，差异率达59%。

综上，重质碱、石油焦存货账实差异巨大，但会计师未能保持应有的职业谨慎和职业怀疑，设计并有效执行科学、合理的存货监盘程序以发现上述差异，导致未识别出三峡新材通过少结转原材料成本虚增利润的事实，其行为违反了《中国注册会计师审计准则第1311号-对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》（2010年修订）第四条第二款“在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：（一）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；（二）观察管理层制订的盘点程序的执行情况；（三）检查存货；（四）执行抽盘”及《中国注册会计师审计准则第1301号-审计证据》（2010年修订）第十条“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”的规定。

以上事实，有相关审计报告、审计工作底稿、收费凭证及发票、中勤万信出具的情况说明、当事人及相关人员询问笔录等证据证明，足以认定。

当事人中勤万信在听证及书面陈述、申辩意见中提出：一、开展审计业务、出具审计报告的主体为“中勤万信会计师事务所有限公司”，且该公司至今尚未注销，我局认定行政处罚的主体“中勤万信会计师事务所（特殊普通合伙）”有误；二、2011年、2012年违法行为均是与存货相关的程序问题，2012年的违法行为其实质是2011年同一个错误的延续，不应认定为两个违法行为；三、未发现存货账实差异，导致未识别出三峡新材通过少结转原材料成本虚增利润的主要责任人是签字注册会计师，事务所在质量控制过程中并不知情，且问题发生后，事务所认真进行了反思和整改，此后再也未发生过违法违规行为，恳请我局考虑其主动改正的态度，对其发生时间较久的错误行为不予处罚或减轻处罚。

我局经复核后认为：第一，关于本案行政处罚的主体。《财政部、证监会关于会计师事务所从事证券期货相关业务有关问题的通知》（2012年修订）及《财政部 证监会 国资委关于证券资格会计师事务所转制为特殊普通合伙会计师事务所有关业务延续问题的通知》（财会[2012]17号）等文件明确要求具备证券期货相关业务资格的会计师事务所，应当在2013年12月31日前转制为“合伙制或特殊普通合伙制”；转制为特殊普通合伙组织形式后，原会计师事务所的执业资格和证券资格相应延续，原会计师事务所因执业质量可能引发的行政责任由转制后的特殊普通合伙企业事务所承担。按照上述规定，“中勤万信会计师事务所（特殊普通合伙）”于2013年12月13日设立，并依法承接了中勤万信会计师事务所有限公司的证券期货业务资格，则其同时也必须承担中勤万信会计师事务所有限公司承做的三峡新材2011年、2012年审计业务所引发的行政责任，这也是权利义务对等原则的体现。“中勤万信会计师事务所有限公司”虽然至今尚未注销，也不能成为行政处罚的主体。

第二，关于2011年、2012年度的审计事项是否为同一违法行为。我局认为，中勤万信分别于2012年1月4日、2012年11月20日与三峡新材签订两份不同的审计服务协议，提供了两次不同的审计服务，出具了完全不同的两份审计报告。2012年的审计业务并非2011年审计业务的自然延续，而是两个不同的行为。因此中勤万信在2011年、2012年审计服务中因存货相关程序问题导致的违法行为，即使表现形式存在相同之处，也不能因此认定二者是同一违法行为。

第三，对于事务所和会计师责任问题，我局认为，《证券法》对事务所的行政责任有明确规定，审计报告以事务所名义出具，事务所有义务确保其出具的审计报告真实、准确、完整并对其承担相应的法律责任，不能仅因签字注册会计师未勤勉尽责而减免事务所责任。对于事务所称其已经反思整改，未再发生类似违法行为等情形，我局在量罚中已经综合考量。

综上，我局对中勤万信的申辩意见不予采纳。

中勤万信的上述行为，违反了《证券法》第一百七十三条的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载”的行为。相关报告的签字注册会计师叶忠辉、刘虹是上述行为直接负责的主管人员。

根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据《证券法》第二百二十三条的规定，我局决定：

一、没收中勤万信会计师事务所（特殊普通合伙）审计业务收入95万元，并处以95万元的罚款；

二、对叶忠辉、刘虹给予警告，并分别处以5万元的罚款。

上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内，将罚款汇交中国证券监督管理委员会（财政汇缴专户），开户银行：中信银行北京分行营业部，账号：7111010189800000162，由该行直接上缴国库，并将注有当事人名称的付款凭证复印件送湖北证监局备案。当事人如果对本处罚决定不服，可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议，也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间，上述决定不停止执行。

湖北证监局

2019年12月2日

存货监盘审计风险提示

《审计风险提示第2号——存货监盘》由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

风险提示1：注册会计师在执行存货监盘时不应协助被审计单位进行存货盘点。

《企业财务会计报告条例》第二十条和《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》第十二条明确规定，定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。

在实务中，某些被审计单位可能会要求注册会计师协助进行存货盘点工作，这表明管理层混淆了其自身应当承担的责任与注册会计师的责任。如果注册会计师协助被审计单位进行存货盘点，将极有可能影响其独立性，从而违反《中国注册会计师职业道德守则》的相关要求。因此，《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》明确指出，注册会计师需要恰当区分被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任，在执行存货监盘过程中不应协助被审计单位进行存货盘点。

风险提示2：如果注册会计师拟不信赖与被审计单位盘点存货相关的内部控制，仍应当观察被审计单位的盘点情况。

《中国注册会计师审计准则第1311号——以存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条规定了注册会计师在存货盘点现场实施监盘时应当实施的程序，包括：

（一）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

（二）观察管理层制订的盘点程序的执行情况；

（三）检查存货；

（四）执行抽盘。

因此，即使注册会计师拟不信赖被审计单位盘点存货相关的内部控制，仍然应当在存货盘点现场实施监盘时观察被审计单位的盘点情况。

风险提示3：注册会计师在计划存货监盘工作时预先选取测试样本的考虑与注意事项。

答：在实务中，被审计单位可能在盘点工作开始前未完成结账工作，注册会计师无法获取盘点日的存货明细账记录，从而给选取测试样本工作带来一定困难。

为保证实施监盘程序的效果并提高工作效率，注册会计师可以在计划存货监盘工作时获取被审计单位最近一期的存货明细清单（如11月30日的存货明细清单），并结合以前年度的监盘经验、本年度预审工作时获取的对被审计单位的了解等信息，从最近一期的存货明细清单中选取拟进行抽盘的样本。需要注意的是，注册会计师选取的样本不应被被审计单位事先预见。

风险提示4：在执行抽盘时，注册会计师通常需要执行双向的测试。

《中国注册会计师审计准则第1311号——以存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》应用指南第 7段明确了注册会计师在执行抽盘时，通常需要执行双向的测试，即：

（一）从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物；

（二）从存货实物中选取项目，检查至存货盘点记录。

在进行了上述两个方向的测试后，注册会计师可以就存货盘点记录的完整性和准确性获取审计证据，即存货盘点记录是否准确、完整地反映了盘点日的存货情况。

在后续对期末存货记录（如存货明细账）实施审计程序时，注册会计师通过将期末存货记录与存货盘点记录进行双向核对，可以就存货的“存在”和“完整性”认定获取审计证据。