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为了便于广大会计人员学习会计准则，加深对企业会计准则内容的理解，财政部会计准则委员会收集了实务中反映的企业会计准则相关问题，并于近日在其官网就67个问题发布了问题解答（“问题解答”）。以下是关于新金融工具准则、新债务重组准则、新租赁准则的部分问题解答。
第一部分：新租赁准则
问：母子公司未同步执行《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号）的情形下，母公司在编制合并财务报表时应如何处理？企业与联营企业或合营企业未同步执行租赁准则的情形下，企业在对联营企业或合营企业的长期股权投资采用权益法核算时应如何处理？
答：根据《财政部关于修订印发<企业会计准则第21号——租赁>的通知》（财会[2018]35号），在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行新租赁准则；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行新租赁准则。
如果母公司执行新租赁准则但子公司尚未执行新租赁准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照新租赁准则规定调整子公司的财务报表。如果母公司尚未执行新租赁准则而子公司已执行新租赁准则或《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称国际租赁准则）的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照新租赁准则或国际租赁准则编制的财务报表直接合并。母公司将子公司按照新租赁准则或国际租赁准则编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。
企业对联营企业或合营企业的长期股权投资采用权益法核算的，比照上述原则进行处理，但不切实可行的除外。
我们的理解
该问题解答就企业与子公司、联营或合营企业未同步执行新租赁准则时的企业合并报表编制，澄清了是否统一租赁会计政策，即母公司执行新租赁准则或国际租赁准则的，其合并报表层面应统一子公司、联营或合营企业会计政策；母公司未执行的，其合并报表层面可以统一为母公司会计政策，也可以不改变子公司、联营或合营企业报表的新租赁准则政策，租赁会计政策不一致的，进行相关披露。
问：根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号），某租赁合同约定，租赁期为5年，年租金按照租赁资产当年运营收入的80%计算，于每年末支付给出租人。假定不考虑其他因素，该租赁合同应如何对租赁负债进行初始计量和后续计量？
答：根据租赁准则第十七条、第十八条及相关应用指南，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额包括固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励相关金额）、取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格、行使终止租赁选择权需支付的款项、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中。
按照上述租赁合同约定，租赁付款额按照租赁资产年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额不取决于指数或比率的变化，而是取决于租赁资产的未来绩效，因此，初始计量时取决于指数或比率的可变租赁付款额为0。在假定不考虑其他因素的情况下，租赁负债的初始计量金额为0。
根据租赁准则第二十四条及相关应用指南，未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或者比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
我们的理解
该问题解答就取决于租赁资产未来绩效的可变租赁付款额对租赁负债的计量影响，澄清了取决于租赁资产未来绩效的可变租赁付款额是不取决于指数或比率变化的可变租赁付款额，不纳入租赁负债的初始计量，在实际发生时计入当期损益。
问：根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号），出租人在融资租赁中收到的租赁保证金，应当如何进行会计处理？
答：融资租赁双方在签订某些租赁合同时，会就租赁保证金进行约定，即在租赁期开始日，承租人需向出租人支付租赁保证金，当承租人未能及时支付租金或出现其他违约情况时，出租人将抵扣租赁保证金；如果未发生违约，保证金用于抵扣末期租金，或期满之日予以退还。
根据租赁合同条款，上述租赁保证金属于合同履约保证金，出租人不应冲减应收融资租赁款，而应当单独作为负债核算。
我们的理解
该问题解答就融资租赁出租人收到的可用于抵扣或退还的租赁保证金列报，澄清了出租人应将该租赁保证金列示为一项单独的负债，而非冲减应收融资租赁款。我们认为，应根据保证金的具体结算安排和交易实质，进一步分析相关负债的性质，从而确定适当的会计处理和列报。
问：根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号），某租赁合同约定，初始租赁期为1年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金；1年期满后，经双方同意可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。上述情形下，租赁期应如何确定？
答：根据租赁准则第十五条，租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权的期间。
按照上述租赁合同约定，自租赁期开始日的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额、预计对交易双方带来的经济损失不重大，则该租赁不再可强制执行。按照上述租赁合同约定，此后2年的延长期中，承租人和出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行，因此2年的延长期并非不可撤销期间。
因此，该租赁合同在初始确认时的租赁期应确定为1年。
我们的理解
该问题解答就租赁期的确定，澄清了如果承租人和出租人均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且惩罚不重大，则该租赁不再可强制执行。在分析惩罚是否重大时，应考虑“预计对交易双方带来的经济损失”等更广泛的经济因素而非仅限于合同约定的罚款金额。该解答的观点在国际财务报告解释委员会2019年11月的议程决议中也有澄清（详见【安永IFRS前沿】说“长”道“短”租赁期——IFRIC新论解析）。
第二部分：新金融工具确认计量准则
问：企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）中定义的金融资产的，应当分类为何种金融资产？
答：根据金融工具确认计量准则第十九条，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
我们的理解
该问题解答重申了新金融工具确认计量准则第十九条的要求，强调企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因此其后续的价值变动应计入损益。需要注意的是，上市公司并购重组中，当企业收到的或有对价（也称对赌协议或估值调整协议）涉及以公司自身权益工具进行结算，且该金融资产在后续期间满足“以固定数量的现金（或金融资产）换取固定数量的自身权益工具”条件时，是否需要从金融资产重分类至权益工具往往需要运用职业判断，有待进一步研究探讨并达成共识。
问：融资担保、信用证、信用保险等符合“财务担保合同”定义的交易，应当适用保险合同相关会计准则还是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）？
答：根据《企业会计准则解释第4号》，融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》《企业会计准则第26号——再保险合同》《保险合同相关会计处理规定》等有关保险合同的相关规定进行会计处理。
根据新的金融工具确认计量准则第六条，对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用金融工具确认计量准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经作出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用金融工具确认计量准则。
因此，融资担保、信用证、信用保险等符合“财务担保合同”定义的交易，之前已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，在执行新金融工具确认计量准则时，可以选择适用该准则，也可以选择继续适用保险合同相关会计准则；之前未按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，必须适用金融工具确认计量准则。
我们的理解
该问题解答重申了新金融工具确认计量准则第六条（十一）的要求，强调了当签发财务担保合同的企业适用新金融工具准则时，只有在之前已经按照保险合同准则进行处理的企业，在执行新金融工具准则时，可以选择适用保险合同准则或新金融工具准则，否则必须适用新金融工具准则。这意味着，对于自成立日就开始适用新金融工具准则的融资担保、出口信用保险等签发财务担保合同的企业而言，预计将对此类合同适用新金融工具准则。
问：如果按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）的规定，以“贷款基准利率”为基准的金融资产视为符合本金加利息的合同现金流量特征，那么调整为以“贷款市场报价利率”为基准的金融资产是否能够视为符合本金加利息的合同现金流量特征？
答：《中国人民银行公告》（[2019]第15号）公布了中国人民银行改革完善贷款市场报价利率（LPR）形成机制的决定，现行政策中涉及中国人民银行公布的贷款基准利率的，将调整为中国人民银行授权全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率。
除非存在其他导致不符合本金加利息的合同现金流量特征的因素，从“贷款基准利率”调整为“贷款市场报价利率”本身不会导致相关金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。例如，利率为“贷款市场报价利率+200基点”，相关贷款符合合同现金流量特征；再如，利率为“贷款市场报价利率向上浮动20%”，相关贷款不符合合同现金流量特征。
我们的理解
继2019年8月17日发布2019年15号公告，央行于2019年12月28日发布30号公告称，为了进一步深化LPR改革，要求：
1）自2020年1月1日起，各金融机构不得签订参考贷款基准利率定价的浮动利率贷款合同，而是切换为以LPR定价的浮动利率贷款合同；
2）自2020年3月1日起，金融机构应与存量浮动利率贷款客户就定价基准转换条款进行协商，将原合同约定的利率定价方式转换为以LPR为定价基准加点形成（加点可为负值）或固定利率，存量浮动利率贷款定价基准转换原则上应于2020年8月31日前完成。
对于各家金融机构（尤其是银行）来说，之前迫切需要明确对于采用LPR定价的浮动利率贷款在新金融工具确认计量准则下是否能够通过合同现金流量特征测试。比如：目前LPR的期限品种仅包含1年期及5年期，银行一般会就房贷等浮动利率长期贷款约定每年年初根据5年期LPR报价对合同利率进行调整，由于利率期间与重定价期间相差较大，货币时间价值要素存在修正，理论上要求银行对上述修正进行评估，以确定金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。对于此类贷款，考虑到LPR形成机制尚处于培育期，LPR期限品种有限，对贷款逐笔进行量化测试客观上存在困难，如果利率所提供的对价与时间流逝大致相符且并未导致与基本借贷安排不一致的合同现金流量风险敞口或波动性敞口，那么具有该利率的金融资产将符合本金加利息的合同现金流量特征。
问：在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）施行日，将原分类为可供出售金融资产的权益工具投资按照准则第十九条指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，其原账面价值与新账面价值之间的差额应当如何处理？该权益工具投资原来计入其他综合收益的累计金额是否转入留存收益？该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失是否由留存收益转入其他综合收益？
答：根据金融工具确认计量准则第七十三条，在本准则施行日，企业应当按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无须调整。金融工具原账面价值和本准则施行日的新账面价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。
根据金融工具确认计量准则第七十八条，在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则的相关规定，考虑将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金额资产，并追溯调整。
因此，原分类为可供出售金融资产的权益工具投资，按照新金融工具确认计量准则指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，企业应当以其在新金融工具确认计量准则施行日的公允价值计量，原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入其他综合收益，后续不得转入当期损益，待该权益工具终止确认时转入留存收益。
在新金融工具确认计量准则施行日，该权益工具投资原来计入其他综合收益的累计金额不做处理，待该权益工具终止确认时转入留存收益。该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失，原则上应当转入其他综合收益，实务上出于简化考虑，允许不对累计减值损失做出处理。
我们的理解
该问题解答是为了解决部分企业有关新老金融工具准则的过渡衔接问题，根据新金融工具确认计量准则的第七十二条，对于准则施行日之前的金融工具确认和计量应以追溯调整作为基本原则，该准则第七十三条只是豁免列报前期比较财务报表数据，并不影响追溯调整的基本原则，即原累计在留存收益中的累计损失应转入其他综合收益。出于简化考虑，问题解答也允许企业不对以往计提的减值损失做调整，以减轻企业的会计工作负担。
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