摘 要：推进中国与东盟会计的国际协调，逐步实现地区会计趋同，已成为加强这一地区经贸往来、减少商业用语障碍和成本的有效途径。围绕中国—东盟会计准则质量评价这一主题，从中国—东盟会计准则的评价主体、会计准则的评价内容展开分析，提出构建会计准则质量的评价方法和会计准则质量评价指标体系，在此基础上提出中国—东盟会计多边协调的思路，并对其路径进行理论分析。　　关键词：中国-东盟，多边协调，会计准则，国际趋同
　　近几年随着中国-东盟各国间的经济依赖程度日益加深，为之提供交流基础的会计语言也必然走向趋同。但由于这一地区历史上曾经被不同的西方国家殖民统治过，不同的宗主国带来了不同的会计制度（准则），比如有英国会计模式（马来西亚、新加坡）、美国会计模式（菲律宾）、法国会计模式（越南、老挝、泰国）、“荷兰会计模式（印尼）等等，这种状况造成这一地区会计制度的多样性，为这一地区的会计协调带来了一定的难度。
　　一、中国-东盟会计准则质量评价
　　（一）中国-东盟会计准则的评价主体与内容
　　1.中国-东盟会计准则的评价主体
　　会计准则评价主体是指对会计准则进行评价的个人或组织。对会计准则的评价主体可以是准则制定机构本身（如AFA或CAPA）自我评价，也可以来自于准则制定机构外部，如政府部门、学术界、实务界、民间人土、会计职业组织或其他组织等。
　　2.会计准则的评价内容
　　会计准则的评价内容具体包括以下三个方面：
　　（1）会计准则制定的评价。对会计准则制定的评价包括制定机构评价、制定人员评价、制定过程评价、制定方法评价、制定导向评价等。
　　（2）会计准则内容的评价。主要评价会计准则的适应性、逻辑性、协调性、严谨性和可理解性。
　　（3）会计准则实施效果的评价。主要评价会计准则的可操作性、公认性、稳定性。
　　（二）会计准则质量的评价方法
　　会计准则的评价方法可以按性质分为定性评价和定量评价，按形式分为理论分析法、调查研究法和实证研究分析法。在会计准则质量评价时，各种方法应该结合使用。
　　针对中国—东盟会计准则多边协调后的质量检验特点，认为采用以下研究方法较为可行。用通过按国际财务报告准则计算得出的净利润（FI）与按中国—东盟会计协调以后制定出来的会计准则计算出来的净利润（DI）进行对比，根据这两项指标的差异率（X）来评价这一区域会计协调与国际财务报告准则趋同的程度，即：。
　　所得差异率X的绝对值大小表示两种会计准则差异的程度，也可以说成是中国—东盟会计准则与国际会计准则的协调、趋同程度。具体情况分为：-1%≤X≤1%时，表示两种会计准则财务报告所反映的净利润基本一致（现行会计准则与IFRS基本趋同）；-10%≤X≤10%时，表示两种会计准则财务报告所反映的净利润差异不明显（现行会计准则与IFR$存在差异但不明显）；X≤-10%或X≥10%时，表示两种会计准则财务报告所反映的净利润差异明显。
　　（三）会计准则质量评价指标体系
　　结合高质量会计准则的特征，首先设计中国会计准则的质量评价指标体系，本评价体系包括制定模式、理论标准、实施效果三个方面，具体评价指标如表1。

　　1.制定模式
　　该指标包括下列五个二级指标：（1）制定机构。机构设置是否合理，主要是指中国—东盟会计国际协调能不能在AFA的组织下制定出来，有没有专业的会计基金委员会来保证会计准则的研究经费。（2）人员结构合理度。人员结构合理应该包括中国—东盟各国知名的会计学专家、企业代表、实务工作者、审计工作者以及原各国会计准则制定机构的政府工作者。人员素质层次，主要是指这些代表人物的理论修养、人文素质等。（3）制定过程。制定程序公允，主要是指制定中国—东盟会计准则过程中各国会计准则制定机构是否积极参与，是否每个国家都有公平的话语权。工作有无计划，是指中国—东盟在制定会计准则的过程中是否是按计划来进行，还是“被迫式”反映。（4）制定方法。制定方法科学，是指中国—东盟会计准则的制定过程中应该采用调查法、问卷法、规范研究和实证研究相结合的方法，必须既有定性分析更要有定量分析。（5）制定导向。制定导向合理，是指按“规则导向”还是按“原则导向”或是“目标导向”来制定中国—东盟会计准则等。
　　2.理论标准
　　该指标包括下列五个二级指标：（1）适应性。与会计目标导向相适应，是指中国—东盟会计准则的制定要与会计目标相符合。与会计环境相适应耦合度，是指这一地区的会计准则的制定要适应中国—东盟发展中国家的需要，要与这一地区经济文化和法制环境相协调。发布时机合适，是指在时机的把握上应注意选择在中国—东盟各国举行高峰会计会议时期。（2）逻辑性。能够反映经济实质，是指中国—东盟会计协调要注重“实质重于形式”原则，特别是对关联交易等具体的会计处理等。逻辑一贯，是指会计准则的制定不能前后矛盾。（3）协调性。会计信息质量特征相互协调，是指在中国—东盟会计准则制定过程有用性和可靠性的选择上，以及在预测价值和及时性、反馈价值和可验证性上的选择问题。会计准则之间相互协调，是指中国—东盟制定的会计准则与各国原有会计准则的协调。与国际会计惯例协调，是指这一地区会计国际准则与国际财务会计准则的协调性问题。与相关法规协调，是指中国—东盟会计准则的制定必须要适应各国法制，不得与各国法律相冲突。（4）严谨性。主要指会计备选方法的限制和文字表述上要求严谨。（5）可理解性。主要要求语言表述清楚，有地方特色及应用指南意义，质量较高。
　　3.实施效果
　　该指标包括下列三个二级指标：（1）可操作性。包括实务操作简便、便于监管、符合成本效益原则。（2）公认性。准则要得到会计专业人士和非会计专业人士的认可。（3）稳定性。要求准则修订频率适当。
　　二、中国-东盟会计多边协调的路径理论分析
　　由于会计协调涉及到国与国之间的双边协调，而各国会计环境上存在着较大的差异。一般来说为实现以高质量、统一的中国—东盟地区财务报告准则取代低质量而差异较大、缺乏一致性的各个国家的会计准则有三种可供选择的制度变迁路径。
　　（一）渐进式会计准则变革路径
　　渐进式会计制度改革的基本内容是：制度变迁应该按照制度体系之间的内在结构和关联性有梯度、分层次地逐步展开，如图1所示。即先改革相对容易且在因果链条中处于上游位置的制度，待这部分制度改革到位、完全消化之后再改革难度较大、在因果链条中处于下游的制度。
　　会计制度变迁应该贯彻“平稳优先”的原则，即尽量使会计制度变迁所导致的混乱和损失降低到最低限度。
　　（二）突变式会计准则变革路径
　　与渐进式变迁路径不同，突变式会计准则变迁路径采用的是一种“大爆炸式”（BigBang）或“休克疗法”的改革思想，即在很短时间内废除所有旧制度而采用新的制度体系。如果用量化指标来表示，新、旧会计制度在整个制度体系中是按照或者接近“0→100%”和“100%→0”的模式完成量变过程的。突变式会计制度变迁路径的合理性在于，既然认定新制度比旧制度更加具有优越性，更能促进经济与社会发展，那么就应该尽快完成新、旧制度之间的替代或转轨过程，以便让新制度尽早发挥作用。
　　（三）平行推进式会计准则变革路径
　　平行推进（Parallel Partial Progress，简称PPP）式会计制度变迁路径的主要内容：一是由于体系内的各个制度是相互联系、互为条件的，因此制度改革就应该从所有制度上同时展开，而无须按时间序列等待A制度的改革完成后再开始B制度的改革。二是对所有制度进行改革时，要注意各种制度之间的相互协调性（Coherence），避免因某一制度改革超前或滞后而形成“制度瓶颈”，以便降低“不协调成本”。三是由于许多制度改革不能在短时间内一蹴而就，因此对所有制度进行的改革都是分步实施、逐步推进的。如果用量化指标来表示，则如图2所示。

　　目前就中国—东盟的会计国际协调来看，只能采用渐进式加平行式。直接采用IFRS目前只有马来西亚和新加坡，而且它们也不是全部采用，很多都是作了修改和调整，并和IFRS相对应给出很多解释条令，因此，虽然这两国接受了IFRS，但大量的解释条令导致很多会计信息的混乱、会计管制与再教育成本的提高。同时由于这一地区还没有共同遵守的准则，故必须要在一个国际权威组织的努力下就中国—东盟会计协调近期目标达成一致意见，协调才有方向，可目前还没有一个组织愿意担当此任，包括AFA在内。
　　三、中国—东盟会计多边协调的方法分析
　　在渐近平行式路径理论指导下，中国—东盟会计协调，我们认为应采取“借鉴、应用、推广、协调”的方法和程序为宜。
　　（一）借鉴IFRS
　　借鉴国际会计准则IFRS的构架、理论、方法和准则是中国—东盟会计协调的前提。中国-东盟会计多边协调并不是要把一切会计准则都推倒重来，这既不经济也无可能，因为现在这一地区的会计准则都在向IFRS趋同，重新制定新准则再教育再调整会计的成本都非常高，因此要以IFRS为基础，选择性地选用适合中国—东盟这一地区的会计准则，加强与国际性或地区性的会计专业组织的联系与交流，积极参与国际会计协调活动，学习和了解西方发达国家成功的会计经验。
　　（二）强调应用
　　应用是在借鉴的基础上将国际会计中适合中国—东盟经济条件的各种构架、理论、方法和准则应用到这一区域的会计中。一是在制定和修订会计准则时，应充分参考和借鉴国际会计组织和一些重要会计国家的经验和内容，使中国—东盟新出台的会计准则与国际会计准则基本保持一致，不要一味地强调地区特色，避免出现“走回头路”、“朝令夕改”的现象。二是加快这一地区审计的国际化进程，保证这一地区财务报告鉴证的广泛适用性。三是站在发展角度，不断地对这一地区会计准则修订和完善。
　　（三）重视推广
　　一是加强国际性会计的双向交流与合作。一方面，中国—东盟通过国际会计职业组织积极地、辩证地学习和吸收西方各国会计理论与方法、国际会计准则中有益的成份；另一方面，又充分利用国际讲坛向国外介绍中国—东盟会计多边协调，使国际会计职业组织的决议中包含适应这一地区情况的内容，实现双向的交流与合作。二是深化会计教学改革，培养国际会计人才。在会计教学过程中，加强对会计人员的国际性教育，如开设西方会计、国际会计、国际贸易、国际金融、国际税收、经贸外语、会计电算化等课程，提高中国—东盟各国会计人员处理国际会计业务的水平。
　　（四）搞好协调
　　一是针对中国-东盟会计准则与国际会计准则中差异较大的内容，与主要会计发达国家和国际会计职业组织共同协商解决，实现东南亚会计与国际会计的协调。二是建立健全政府或民间会计协调组织机构，具体领导和负责东盟各国会计协调活动，以它们的强制性或权威性来引导会计协调活动。三是以国际统一的会计准则作为中国—东盟会计实务处理的标准和依据，遵循国际统一的会计概念基本框架。四是协调与各国会计之间的关系，加强与各国会计之间的合作，以共同遵守国际统一的会计准则，使各国之间的会计信息具有可比性。
　　四、中国东盟会计多边协调的建议
　　在总结我国和东盟各国会计多边趋同经验教训的基础上，为进一步促进这一地区会计协调，应从以下几个方面考虑趋同战略。
　　（一）概念框架趋同
　　所谓概念框架趋同，是指这一地区基本会计准则或财务会计概念框架中所体现的会计思想、会计理念以及会计原则等要与国际财务会计准则一致，这是基本的要求。针对中国—东盟会计协调的特点，在制定概念框架时可采用“自上而下的方法”，该方法下的概念框架可用下列金字塔形状描述。

　　此框架主要解决以下问题：编制的财务报表是为了现有的普通股东还是为了更广泛的使用者；决策有用性的目标是否至高无上；该如何权衡质量特征；可比性质量特征与相关性及可靠性是否同等重要；历史成本、公允价值与其他日前应用或建议应用的计量属性的真正意义是什么等等。
　　（二）内容趋同
　　所谓内容趋同，就是寻求中国—东盟会计准则内容与IFRS的一致性，要想达到以上要求，可以从会计准则的涵盖面和处理方法两方面促进这一地区会计准则的内容与IFRS趋同。一方面，从整个准则的体系和布局上看，这一地区会计准则的涵盖面应与IFRS趋同。也就是说，IASB目前正在考虑制定的准则项目，只要这一地区也有类似的交易或适用环境，都应当加以考虑，不应轻率地认为不适应这一地区的特殊情况而将它们排除在中国—东盟会计准则协调体系之外。同时，从会计处理方法上，一定选择中国—东盟都接受的方法，如果是这一地区特有事项，AFA和中国会计司应该负责制定独立会计准则来应对。另一方面，考虑到会计的本质是计量问题，会计计量在会计所有的程序中处于核心地位，采用不同的计量属性和计量方法，将直接影响计量和报告的结果。
　　（三）时间趋同
　　所谓时间趋同，是指及时关注IFRS的情况，随时参与IFBS的制定过程。由于受经济发展的影响，中国—东盟各国在对IASB准则的进展报道不够及时，对IASB准则制定过程的参与度不够，中国—东盟各国准则制定的项目及时间进度大多与国际会计准则不合拍，更谈不上与它们联合项目的开发了，只能被动地接受IASB已有的成果。要改变现状，中国—东盟各国必须随时关注IASB的工作进度，跟上IASB制定工作的节拍，尽量保持与IASB准则时间上的趋同。
　　（四）改革AFA组织
　　要使中国-东盟会计多边协调成功，需要一个被大家公认的会计组织来推动，AFA本身是政府间的会计组织，东盟各国都是其成员，中国如果加入，则可以借助这一组织为中国—东盟会计多边协调服务，并且这一组织本身已经制定过东盟国家的会计原则等，又有很多各国专家的参与，这是一有利条件。当然由于AFA原有结构比较松散，笔者认为要想更好地发挥其作用，需要改革AFA组织，使其向欧盟会计准则委员会那样，在会计准则的制定方面有权威性，有权要求其成员国严格执行从IFRS中选出来的会计准则或自己制定的准则。该机构委员会成员应由中国和东盟各成员国会计准则制定部门、各国知名会计专家、实务界实业家等组成，这样才能使AFA不流于形式。

作者：云南财经大学会计学院 陈红 南京理工大学泰州科技学院 谢华 唐滔智 来源：《云南财经大学学报》2010年第2期