03

问答篇



《问答1-来源于中国会计视野论坛》问题：请教陈版：运输费用是否属于合同履约成本A公司销售产品，因客户强势销售合同须使用客户的范本，合同条款关于运输费用的约定有两种形式：一种形式是合同标的价格明确写明是包运输的价格，但不会区分产品价格和运输价格；另一种形式是合同标的价格未明确包含运费，但在运输条款里约定由A公司负责运输并承担运费。两种合同实际执行上没有任何区别，都是A公司负责结算运输费用，只向客户开具产品销售发票。前一种形式虽然明确价格为包运输的价格，但不会向客户单独开具运输发票。问题：两种合同条款下的运输费用是否都属于合同履约成本？还是说第二种形式因为强调了由A公司承担运费所以不能确认为合同履约成本？ 陈版回复：在新收入准则下，这两种情况下的运费均属于合同履约成本。但具体会计处理会因为运输服务发生于商品控制权转移之前还是之后而有所不同，具体参考财政部会计司发布的“收入准则应用案例——运输服务”。 《问答2-来源于中国会计视野论坛》问题：合同履约成本科目是否替换了开发成本及生产成本？ 陈版回复：不能替代。根据新收入准则应用指南，“合同履约成本”科目的核算内容是“企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本”。因此要同时满足以下条件：（1）以符合新收入准则第五条规定的五项条件的“客户合同”的存在为前提，即针对特定客户合同所发生的履约成本；（2）该履约成本满足确认为资产的条件，但不是确认为存货或者其他准则规范范围内的资产类型。实务中，合同履约成本一般用于在提供劳务的交易中，尚未确认收入的情况下暂时归集的已发生劳务成本。 开发成本、生产成本等传统科目都属于存货，且不以符合条件的客户合同的存在为其确认的前提。所以和合同履约成本是平行关系，不是替代关系。网页地址：https://bbs.esnai.com/thread-5398381-1-1.html 《问题3-来源于中国会计视野论坛》问题：1、陈老师，合同履行成本减值准备，感觉不太能理解。如果使用投入法核算，期末将结转至主营业务成本，什么情况下合同履约成本会有余额？并且什么情况下需要计提减值准备？如果合同履约成本全额结转了主营业务成本，又为什么需要计提减值准备呢？2、原准则下，合同预计总成本超过预计总收入的部分，计提建造合同跌价准备，新准则下如何操作呢？ 陈版回复：1、在新准则下，某些提供劳务的交易是在完成时一个时点上一次性确认全部收入的，此前已发生的劳务成本就需要在“合同履约成本”中归集，并在期末资产负债表上列报为存货或者其他非流动资产，此时就存在期末对其计提减值准备的问题。某些劳务合同虽然满足在一段时间内确认收入的条件，但其成本发生的进度快于确认收入所依据的履约进度，也会出现这种情况（不仅限于按产出法计量履约进度的情形）。2、原准则下，合同预计总成本超过预计总收入的部分，计提建造合同跌价准备，新准则下则按照或有事项准则的规定计提合同亏损准备。为此，IASB已经对IAS 37进行了配套修订。网页地址：https://bbs.esnai.com/thread-5389972-1-1.html




04

番外篇



如果企业根据《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》使用产出法在一段时间内确认收入，是否可以根据该准则第95段将过去的成本（即履约成本）资本化为资产？议程最终决定时间：2019年6月 议程背景：企业签订了一份建造合同，假定合同整体作为1个履约义务，同时，企业根据《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》使用产量法在一段时间内确认收入。企业在构建过程中产生成本。在报告日，所产生的成本与在构建过程中转移给客户的商品的构建工作有关。问题：针对上述情况，企业是否可以根据该准则第95段将过去的成本（即履约成本）资本化为资产？IFRIC结论：该议题描述的建造成本与已部分履约的履约义务相关，即是企业过去履约部分相关的成本。 这些费用不会产生或增加企业用于继续履行未来履约义务的资源（第95(b)段）。因此，这些成本不符合《国际财务报告准则第15号》第95段有关确认成本为资产的标准。因此，企业应根据《国际财务报告准则第15号》第98(c)段的规定，该等成本在发生时确认为营业成本。

取得成本



01

理论篇



《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》规定：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。 按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产（以下简称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊 销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类 似合同一致采用。 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的増量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。 企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成 本。实务中，当涉及合同取得成本的安排比较复杂时，企业需要运用判断，对发生的合同取得成本进行恰当的会计处理，例如，合同续约或合同变更时需要支付额外的佣金、企业支付的佣金金 额取决于客户未来的履约情况或者取决于累计取得的合同数量或金额等。 为取得合同需要支付的佣金在履行合同的过程中分期支付、且客户违约时企业无需支付剩余 佣金的，如果该合同在合同开始日即满足本准则第五条规定的五项条件，该佣金预期能够从客户支付的对价中获得补偿，且取得合同后，收取佣金的一方不再为企业提供任何相关服务，则企业应当将应支付的佣金全额作为合同取得成本确认为一项资产。后续期间，如果客户的履约情况发生变化，企业应当评估该合同是否仍然满足本准则第五条规定的五项条件以及确认为资产的合同 取得成本是否发生减值，并进行相应的会计处理。这一处理也同样适用于客户违约可能导致企业收回已经支付的佣金的情况。当企业发生的合同取得成本与多份合同相关（例如，企业支付的佣金取决于累计取得的合同数量或金额）时，情况可能更为复杂，企业应当根据实际情况进行判断，并进行相应的会计处理。 在确定与合同成本有关的资产的摊销期限和方式时，如果该资产与一份预期将要取得的合同（如续约后的合同）相关，则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该将要取得的合同的影响。但是，对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与未来预期取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。企业为合同续约仍需支付的佣金是否与原合同相当，需要根据具体情况进行判断。例如，如果两份合同的佣金按照各自合同金额的相同比例计算，通常表明这两份合同的佣金水平是相当的，但是，实务中，与取得原合同相比，现有合同续约的难度可能较低，因此，即使合同续约时应支付的佣金低于取得原合同的佣金，也可能表明这两份合同的佣金水平是相当的。 某些情况下，企业将为取得某份合同发生的增量成本确认为一项资产，但是该合同中包含多 项履约义务，且这些履约义务在不同的时点或时段内履行。在确定该项资产的摊销方式时，企业可以基于各项履约义务分摊的交易价格的相对比例，将该项资产分摊至各项履约义务，再以与该履约义务（可明确区分的商品）的收入确认相同的基础进行摊销；或者，企业可以考虑合同中包含的所有履约义务，采用恰当的方法确定合同的完成情况，即，应当最能反映该资产随相关商品的转移而被“耗用”的情况，并以此为基础对该资产进行摊销。通常情况下，上述两种方法的结果可能是近似的，但是，后者无需将合同取得成本特别分摊至合同中的各项履约义务。 企业应当根据向客户转让与上述资产相关的商品的预期时间变化，对资产的摊销情况进行复 核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行会计处理。 根据本准则规定确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“其他流动资产”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。
“合同取得成本”的会计处理：1.本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。2.本科目可按合同进行明细核算。3.合同取得成本的主要账务处理。企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的， 还应进行相应的处理。4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。 “合同取得成本减值准备”的会计处理：1. 本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。2. 本科目可按合同进行明细核算。3. 合同取得成本减值准备的主要账务处理。与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。4. 本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同取得成本减值准备。

02

案例篇



【例1-来源于新收入准则应用指南单行本】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用为15000 元，为投标而发生的差旅费为10000元，支付销售人员佣金5000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10000元。
本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），并不能直接归属于可识别的合同。 【例2-来源于新收入准则应用指南单行本】根据甲公司的相关政策，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元，甲公司预期上述提成均能够收回。
本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成100元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成60元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。
假定：除上述规定外，甲公司相关政策规定，当合同变更时，如果客户在原合同的基础上，向甲公司支付额外的对价以购买额外的商品，则甲公司需根据该新增的合同金额向销售人员支付一定的提成。在这种情况下，无论相关合同变更属于本准则第八条规定的哪一种情形，甲公司均应当将应支付的提成视同为取得合同（变更后的合同）发生的增量成本进行会计处理。
03

问答篇



【问答1-来源于中国会计视野论坛】收入准则中：企业为取得合同发生的增量成本预 期 能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的 可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等 ）。企业为取得合同发生的、除预能够收回的增量成本 之外的其他支出（如 无论是否取得合同均 会 发生的差旅费等 ），应当在发生时计入当期损益，但是明确由客户承担的除外。准则中提到的增量成本（销售佣金），这个销售佣金是指第三方吗，业务人员的与之相关的提成奖金，属于销售佣金吗？谢谢 陈版回复：支付给本企业销售人员的业绩提成也属于这种情况。
网页地址：https://bbs.esnai.com/thread-5419638-1-1.html 【问答2-来源于中国会计视野论坛】陈老师好！关于合同取得成本及合同履约成本的问题向您请教1、摊销期限中的一年是否是按照成本实际发生（质的是有实际现金流或者是符合负债确认条件时到企业最后的一笔收入确认的时间是否超过一年或者一个营业周期。2、按照准则规定要按照履约义务的时点或者是履约进度确认，是否是企业确认了收入的是否才进行确认，不确认收入的时候就不能进行摊销，（1）比如是按照时点进行确认的情况，这种情况是否是按照时点确认的收入额除以总收入额进行确认（假如分期进行收入确认），如果收入存在可变对价的时候如何考虑总收入额？（2）如果按照履约进行确认收入这种情况就是按照计量的履约进行进行确认了。3、关于减值问题，与合同有关的合同取得成本及履约成本及相关的资产是否必须按照一个资产组进行考虑减值。假如一个合同既又合同取得成本又有履约成本的话，发生减值的话如何在二者之间进行分配。4、合同取得成本按照准则规定，如果存在多项履约义务的时候，可以按照分摊交易价格的方式按照比例进行分摊至各项履约义务，这句是否意味了合同取得成本要按照单独履约义务作为一个资产组去考虑减值的问题。假如合同存在多项履约义务未分配至每项履约义务，是否应该在合同层面作为一个资产组去考虑合同取得成本的减值问题。或者是具体的商品及服务的层面上考虑减值问题5、关于减值问题，按照准则规定企业应当按照确定交易价格的原则（关于可变对价估计的限制要求除外）预计其能够取得的剩余对价。这里的关于可变对价估计的限制要求除外这句话如何理解，例如剩余履约义务的对价是400（固定）可变对价估计是40，但是出于限制的要求，估计20可以收回，这时的剩余对价是否是420元。 陈版回复：1、2、可以这样理解。3、针对同一合同的履约成本和取得成本相关资产应作为一个资产组进行减值测试。如果确定发生减值的，可将整体减值金额按账面价值比例在这两者之间进行分配。4、合同取得成本的分摊取决于收入确认进度，但如前所述，同一合同下如果有多项履约义务的，仍以合同整体层面考虑其相关资产（取得成本、履约成本）的减值问题。确定减值总额后，按账面价值比例分配。 网页地址：https://bbs.esnai.com/thread-5425894-1-1.html 【问答3-来源于中国会计视野论坛】我想请问一下，一个建筑施工行业，执行新收入准则，由于在取得合同后，企业会按照合同总额一定比例发放销售佣金给销售员，剩余部分的佣金，则根据后期合同回款情况来发放。 我的问题是：1、合同签订后即发放的销售佣金部分，准则应用指南提到按照合同完成情况即资产随相关商品转移而被耗用的情况而摊销。那如果企业是按照完工百分比来确认收入，我们这部分佣金是否需要也按照同确认收入一致的完工百分比来摊销计入销售费用中？2、剩余部分佣金，需根据合同总价的收回情况来发放，我对这部分佣金的理解是，可以在应收款项收回时，一次性将需要发放的那部分销售佣金计入销售费用中，无需摊销，请问我的理解是否正确？如果理解不正确，烦请陈老师指教下这部分佣金我应该如何去摊销?3、准则中说摊销期限小于一年可以直接计入费用，无需摊销。我们这个企业，合同一般工期都是一年以内，但是在实际执行过程中，由于是施工行业，周期都会拖到一年以上合同才会执行完毕（有合同变更等），并且，在合同履约义务完成后，还有3年的质保期，质保期结束，对应的质保金（在合同资产）才能收回。那么，我们签订合同时候的那第一部分佣金（合同取得成本）是否需要将三年质保期一并纳入合同总额进行分期摊销，还是无需考虑质保期，只需考虑实际的施工期进行摊销即可？ 陈版回复：1、是。2、虽然剩余佣金以回款作为支付条件，但如果实际操作中催款的工作量和坏账风险均不重大，则基于配比原则的考虑，仍在合同签订时予以全额计提，并采用与该合同收入确认相对应的方法摊销，计入各期销售费用。3、如果该质保属于保证性质保，则质保期不属于履约期间，相应地该期间不纳入该佣金的摊销期间，只需考虑实际的施工期进行摊销即可。【问答4--来源于中国会计视野论坛】新收入准则下的资本化的合同取得成本计入哪个资产科目？比如电信行业的佣金或者房地产租赁行业的中介费。如果资本化，归入资产负债表的哪个科目呢？大陆和香港分别是如何规定的呢？陈版回复：满足资本化条件的合同取得成本，单独设置“合同取得成本”科目。期末余额根据流动性（对应收入的预计确认时间）列报为其他流动资产或者其他非流动资产。 【问答5--来源于中国会计视野论坛】求助陈版：间接计算的佣金是否属于合同取得成本？陈版您好：    麻烦您帮我判断一下某公司发放的奖金是否属于合同取得成本的范围。    （1）某公司的销售团队队长根据所负责团队本月签订的合同总金额（扣除个人完成销售部分）的一定比例计算的奖金，该奖金的计提比例按超额累进制计算，即当月完成的合同总金额越高，则对应的奖金计提比例越高。   （2）该公司销售总监根据本年度公司签订的合同总金额的一定比例计算的奖金，该奖金的计提比例同样采用超额累进制。 陈版回复：理论上属于与合同取得相关的增量成本。但是因为按照一段时间内的业绩采用超额累进方式确定奖金总额，因而导致该奖金总额可能无法合理分摊到该期间内签订的单项合同，并且截至期末，可能有很多合同已经履行完毕了。为了避免过于主观的分摊分配，个人建议直接费用化处理，不要分摊到单项合同。【问答6--来源于中国会计视野论坛】陈版主，合同取得成本在新收入准则下，①除了按合同收入计算的提成，还可能核算哪些东西？②之前老准则下合同计算的提成都是计入销售费用，是否新准则下都是计入成本中？③貌似感觉新收入准则下计入销售费用的类目少了很多，好多计入到了主营业务成本，那这种情况下毛利润会发生较大的前期对比差异？这种情况下有什么影响呢？ 陈版回复：根据新收入准则规定，可资本化的合同取得成本要同时满足以下条件：（1）增量成本（如果不取得合同就不会发生）；（2）预计能够收回；（3）摊销期限超过一年。但是，合同取得成本不同于履约成本，因此不论是否递延，最终都是计入销售费用而不是营业成本。新准则下有部分成本项目（如运费、安装费等）可能会调整到营业成本列示。对此在年度之间的毛利分析时应注意区分具体明细项目和变动原因，恰当说明。 【问答7】请教陈老师，关于销售佣金下的合同取得成本背景：1、A公司目前主要销售业务发生在境外，在取得合同的时候可能会支付一部分中间人代理费（佣金），作为代理人需要促成客户和A公司销售业务的达成和合同的签订，销售合同签订以后，也有义务协助好客户和A公司的合作关系，且有义务协助A公司向客户付款。2、代理合同中约定的付款条件一般为收到客户支付的全部货款或者大部分货款之后（有的也会约定收到客户首付款之后），就需要向代理人支付全部佣金。3、在满足A公司收入确认时点之前，一般都可以收到全部的货款。请教陈老师问题：1、根据新收入准则的规定，为取得合同而发生的增量成本，应当确认为一项资产，但是该资产的摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。这里面所说的摊销期限指的是什么，怎么判断摊销期限是否超过一年，如果是列示为资产，应在报表的哪个科目进行核算？2、对于这里的代理服务，是否需要在促成销售合同签订之后就将这部分预计将要支付的佣金计提出来。 陈版回复：1、这里的摊销期限，是指从“合同取得成本”实际发生（可以理解为合同签订等代理人将其最主要的代理义务履行完毕之日）到最后一笔收入确认的预计日期之间的时间间隔。根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号）：“按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的相关规定确认为资产的合同取得成本，应当根据"合同取得成本"科目的明细科目初始确认时摊销期限是否超过一年或一个正常营业周期，在"其他流动资产"或"其他非流动资产"项目中填列，已计提减值准备的，还应减去"合同取得成本减值准备"科目中相关的期末余额后的金额填列。”。 2、需要在促成销售合同签订之后就将这部分预计将要支付的佣金计提出来，主要考虑是促成签约是最主要服务内容，后续的其他履约协助方面的服务。成本都是不重大的。但在计提这部分合同取得成本时，因为日后付款取决于客户回款，故理论上可以扣除根据估计的坏账率测算的最终坏账金额对应的这部分佣金。


04

实战篇



【实战一：中国移动2019年年报】部分披露内容如下：為取得合同而發生的增量成本，主要包括應付第三方代理商的銷售酬金，如果預期可收回，按照與客戶合同取得成本相關的產品或服務向客戶轉移方式相同的基礎在預期合同存續期內攤銷，並計入銷售費用。在實際應用中，如果攤銷期限不超過一年，則在發生時確認為費用。為取得合同產生的資本化增量成本計入其他非流動資產。


【实战二：中国联通2019年年报】部分披露内容如下：为取得合同发生的增量成本（“合同取得成本”）是指本集团不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。该成本预期能够收回的，本集团将其作为合同取得成本确认为一项资产。本集团为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出于发生时计入当期损益。


增量佣金支出主要指为取得用户合同而支付给渠道商的增量佣金支出。本集团将预期能够收回的增量佣金支出资本化，并在相关收入确认时进行摊销，将摊销期限未超过一年的相关支出于其发生时计入当期损益。本集团资本化的佣金支出当期摊销金额约为人民币14.72 亿元（2018 年度：人民币16.42 亿元）。年初及本年资本化的佣金支出未发生减值。于2019 年12 月31 日，预计摊销期限超过一年的金额约为人民币8.11 亿元（2018 年12 月31 日，人民币6.83 亿元）。 增量宽带及IPTV 服务支出主要指为提供宽带和IPTV 服务，为用户开通宽带和IPTV 而发生的终端等直接相关成本，在预计服务期内进行摊销。该资本化的直接相关成本当期摊销金额约为人民币28.91 亿元（2018 年度：40.44 亿元）。于2019 年12 月31 日，预计摊销期限超过一年的金额约为人民币8.93 亿元（2018 年12 月31 日：人民币14.17 亿元）。
【实战三：中国电信2019年年报】部分披露内容如下：取得合同的增量成本是本集團為取得客戶合同而發生的、若未取得合同則不會發生的成本。第三方代理商的銷售活動是為了使本集團獲取新的與客戶之間的電信服務合同，本集團已付或應支付予這些第三方代理商的若干佣金屬於取得合同的增量成本。若預計能夠收回這些成本，本集團將這些佣金確認為一項資產，在其他資產中列報。該資產後續按照與該資產相關的商品或服務收入確認相同的基礎進行攤銷計入損益。本集團採用便於實務操作的方法，如果取得合同的增量成本的攤銷期限不超過一年，則在發生時直接確認為費用。