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作者：邱一波

财政部于二00六年二月十五日颁布新企业会计准则，其中《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“新所得税准则”），以全新的理念阐述了所得税会计，实现了与《国际财务报告准则12号——所得税》的趋同，是我国所得税会计一次具有深刻意义的变革。新所得税准则的核心内容充分体现了以“资产负债观”为基础的全面收益理论，即资产价值增加或负债价值减少会产生收益，反之则产生损失。在资产负债表日，逐项确认资产或负债的账面价值（遵从会计准则）和计税基础（遵从税收法规）之间的差异，并将这些差异的未来纳税影响，确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。

在新企业会计准则发布前，合并报表的会计处理一直遵循财政部于一九九五年发布《合并报表暂行规定》，该规定并未对内部交易抵销后的所得税费用的会计处理进行规范，这就造成了合并报表中的所得税费用反映的是单个会计主体所发生的费用简单加总数，合并后利润总额与所得税费用之间不存在对应关系，例如母2006年，母公司对子公司销售为3000万元，其中毛利为1000万元，母公司当年度的利润总额为5000万元，所得税费用为1650万元(所得税率为33%)；子公司当年度的利润总额为0，向母公司购入的产品未对外出售。那么，经过抵消后，合并报表的利润总额为4000万元，而合并报表的所得税费用仍然为1650万元。

财政部于2007年11月16日发布企业会计准则解释第一号，对于合并财务报表涉及的递延所得税问题做了如下明确：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

新所得税准则和新合并财务报表准则是日常会计核算中较为复杂和难掌握的两项业务，也是广大注册会计师审计工作中的难点。本文就日常审计实务中常见的合并财务报表所涉及的递延所得税的确认问题作一归纳分析，希望对困惑于此会计问题的会计人员和审计人员有所裨益。需要指出的是，本文并不涵盖所有的合并财务报表之所得税会计处理问题。

一、企业集团内部应收账款对合并财务报表所得税的影响

企业集团存在内部应收账款并采用备抵法核算坏账损失时，在编制合并财务报表时，随着内部应收账款和应付账款的抵销，内部应收账款计提的坏账准备也应予以抵销，于此同时在个别会计报表层面对坏账准备确认的递延所得税资产也应予以转回。应编制合并抵销分录如下：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。

二、内部交易存货中包含的未实现损益对合并财务报表所得税的影响

集团内部交易（母子公司或子公司之间）的存货往往包含有未实现损益，从整个企业集团层面来看，并不是真正实现的利润，因此，在编制合并财务报表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。同时，因抵销未实现内部销售损益导致了合并资产负债表中存货的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，因此在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产。

【例1】A公司占B公司100%的股权，B公司纳入A公司合并财务报表范围。2009年，A公司向B公司销售商品1000万元，销售成本为800万元。B公司在2009年未将该批存货实现对外销售。在编制2009年A公司的合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

借：营业收入 1000万元

    贷：营业成本   800万元

             存货        200万元

由于该批存货在B公司的计税基础为1000万元，而经过抵销后在合并财务报表的账面价值为800万元，故应确认计税基础与账面价值之间200万元差异的所得税影响。（企业所得税税率为25%，下同）

借：递延所得税资产 50万元

    贷：所得税费用    50万元

三、内部交易固定资产中包含未实现损益对合并财务报表所得税的影响

（一）与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在交易当期需要进行抵消处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵消处理。

【例2】A公司占B公司100%的股权，B公司纳入A公司合并财务报表范围。2008年1月1日，A公司向B公司销售固定资产1000万元，固定资产的净值为800万元，不考虑流转税。B公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。此项内部固定资产交易包含的未实现内部交易损益为200万元，当年多计提的折旧额为40万元。

1、在编制2008年A公司的合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

借：营业外收入  200万元

    贷：固定资产   200万元

借：累计折旧    40万元

    贷：管理费用   40万元

由于该固定资产于2008年末在B公司的计税基础为800万元（原值1000万元减去累计折旧200万元），而经过抵销后在合并财务报表的账面价值为640万元（原值800万元减去累计折旧160万元），故应确认计税基础与账面价值之间160万元差异的所得税影响。

借：递延所得税资产 40万元

    贷：所得税费用    40万元

2、在编制2009年A公司的合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

借：年初未分配利润  200万元

    贷：固定资产       200万元

借：累计折旧         80万元

    贷：管理费用         40万元

             年初未分配利润   40万元

由于该固定资产于2009年末在B公司的计税基础为600万元（原值1000万元减去累计折旧400万元），而经过抵销后在合并财务报表的账面价值为480万元（原值800万元减去累计折旧320万元），故应确认计税基础与账面价值之间120万元差异的所得税影响。

借：递延所得税资产 30万元

         所得税费用      10万元

    贷：年初未分配利润    40万元

3、在该固定资产剩余使用年限内，合并抵消以及递延所得税的会计处理比照2009年度的处理。可以验证，至固定资产折旧完毕之日，计税基础与账面价值得以一致，递延所得税资产也全部转回。

（二）值得注意的是，内部交易包含的未实现损益之抵消对所得税产生的影响不仅在合并财务报表时存在，在与联营企业及合营企业发生内部交易时也同样存在。企业会计准则解释第一号，对企业与联营企业及合营企业发生的内部交易损益的处理规定如下：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

【例3】 沿用【例2】的有关资料，假定A公司占B公司50%股权，B公司为A公司的合营企业，A公司对B公司的长期股权投资采用权益法核算。

按企业会计准则解释第一号的规定，A公司与B公司之间发生的固定资产内部交易损益按持股比例计算归属于A公司的部分，作为未实现收益，应抵减A公司对B公司的长期股权投资余额，并按固定资产的折旧年限以直线法摊销，分期确认收益。

1、2008年度的抵消分录为：

借：营业外收入  100万元

    贷：长期股权投资  100万元

借：长期股权投资 20万元

    贷：投资收益      20万元

由于A公司出售固定资产的全部收益已于2008年确认为应纳税所得额，因此，需考虑抵消的资产转让收益的所得税影响，确认相关的递延所得税资产。

借：递延所得税资产 20万元（80万元*25%）

    贷：所得税费用    20万元

2、2009年度的抵消分录为：

借：年初未分配利润   80万元

    贷：长期股权投资     60万元

             投资收益          20万元

借：递延所得税资产    15万元（60万元*25%）

        所得税费用          5万元

    贷：年初未分配利润     20万元

四、非同一控制下的企业合并对合并财务报表所得税的影响

本文所探讨的非同一控制下的企业合并，是指控股合并。准则规定，非同一控制下的控股合并所产生的长期股权投资应以支付的合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并方的个别财务报表一般不需要确认递延所得税。但是，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。若母公司合并成本（即长期股权投资初始投资成本）大于合并中取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应在合并财务报表中确认为商誉。在将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值以后，子公司仍然按相关资产的账面价值计提折旧或摊销并在计算企业所得税时作为税前扣除，因此子公司资产、负债的账面价值与计税基础不一致，产生了暂时性差异，需要确认递延所得税负债或资产。而根据所得税准则第十一条的规定，商誉的初始确认则不应当确认暂时性差异产生的递延所得税负债。