所得税会计的完整核算体系

        所得税是中级会计中的重难点，可以横贯全书，着实有些令人头疼，但只要理清楚思路，也能做好。下面是我从一本书上抄来的例题，包含了好几种典型业务，且核算体系较为完整。不过，最好请大家先掌握好基本规则后再看此题，由于时间关系，恕我不再重复每个数据的来历。



    一、税率不变的核算计量  

    P公司于2007年税前利润为200万元，所得税税率33%，会计与税法不一致事项有：
    （1）公司于2006年12月购进一固定资产，原价100万元，寿命10年，无残值，会计采用直线法计提折旧，税法上用双倍余额递减法计提。
    （2）本期收到国债利息收入5万元。
    （3）期末，持有的交易性金融资产市价7万元，取得的成本为10万元。
    （4）企业拥有一项寿命不确定的无形资产50万元，税法允许按不短于10年的期限进行摊销。
    （5）本期销售一批新产品，保修3年，本年计提预计负债10万元，本年未发生实际的修理费用。
    （6）本起实际支付工资150万元，标准计税工资为130万元。
    要求：计算所有业务的暂时性差异并编制会计分录。

    解答：
                                     账面价值                                                         计税基础
        交易性金融资产      70 000                                                           100 000
              固定资产        900 000=1 000 000 -（1 000 000-0）/10        800 000=1 000 000 - 2/10*1 000 000
              无形资产        500 000                                                            450 000
              预计负债        100 000                                                                       0

    国息收入与应付职工薪酬为永久性差异，所以不调。

                                     账面价值     计税基础     应纳税暂时性差异     可抵扣暂时性差异
         交易性金融资产     70 000       100 000                                               30 000
               固定资产        900 000       800 000            100 000
               无形资产        500 000       450 000              50 000           
               预计负债        100 000                  0            100 000
                   合计                                                        150 000                    130 000

        递延所得税资产 =130 000 * 33%=42 900
        递延所得税负债 =150 000 * 33%=49 500

         计算应交所得税：
               会计利润  2 000 000
        
             永久性差异
           减：国债利息   （50 000）
           加：超标工资    200 000
             暂时性差异
         交易性金融资产     30 000
         固定资产          （100 000）
         无形资产            （50 000）
         预计负债              100 000
         ——————————————
         应税所得           2 130 000 = 2 000 000-50 000+200 000+30 000-100 000-50 000+100 000
                税率                    33%
                        ——————————
         应交所得税           702 900
      
       本期所得税费用 = 递延所得税资产的减少（增加）+（-）递延所得税负债的增加（减少）
                                 = 702 900-42 900+49 500
                                 = 709 500

       借：所得税费用         709 500
              递延所得税资产      42 900
              贷：递延所得税负债      49 500
                     应交税费               702 900



    2008年，P公司税前利润250万元，税率为33%，不一致的主要事项有：
    （1）2006年12月购入一项固定资产，公司于2006年12月购进一固定资产，原价100万元，寿命10年，无残值，会计采用直线法计提折旧，税法上用双倍余额递减法计提。本年计提减值准备40万。
    （2）本期收到国债利息收入5万元。
    （3）期末，持有的交易性金融资产市价15万元，取得的成本为10万元。
    （4）期末，可供出售金融资产市价24万远，取得成本为20万。
    （5）企业拥有一项寿命不确定的无形资产50万元，税法允许按不短于10年的期限进行摊销。
    （6）继续销售上述新产品，保修3年，本年计提预计负债10万元，本年未发生实际的修理费用3万元。
    （7）因延期缴纳企业所得税，支付滞纳金1万元。
    （8）本起实际支付工资150万元，标准计税工资为130万元。
    要求：计算所有业务的暂时性差异并编制会计分录。
           

                                      账面价值                                             计税基础
    交易性金融资产          150 000                                              100 000
    可供出售金融资产       240 000                                              200 000
    固定资产                     400 000=1 000 000-10*2-400 000     640 000=[1 000 000-200 000(1-2/10)]
    无形资产                     500 000                                              400 000
    预计负债                     170 000                                                         0
    国债利息收入、滞纳金和应付职工薪酬为永久性差异，不调整。



                                    账面价值      计税基础     应纳税暂时性差异     可抵扣暂时性差异
    交易性金融资产        150 000       100 000              50 000
    可供出售金融资产     240 000       200 000              40 000  
    固定资产                   900 000       640 000                                             240 000
    无形资产                   500 000       400 000            100 000           
    预计负债                   170 000                  0                                             170 000
           合计                                                                190 000                    410 000


        本期递延所得税资产=期末 - 期初= 410 000 * 33% - 42 900 =92 400
        本期递延所得税负债=期末 - 期初= 190 000 * 33% - 49 500 =13 200
    计算应交所得税：
                  会计利润             2 500 000
        
                 永久性差异
           减：国债利息              （50 000）
           加：超标工资                200 000
                  滞纳金                     10 000
                 暂时性差异
                  交易性金融资产   （80 000）（-50 000-30 000）
                  固定资产               340 000  [240 000-（-100 000）]
                  无形资产              （50 000）[-100 000-（-50 000）]
                  预计负债                 70 000  （170 000-100 000）
             —————————————————
                  应税所得            2 940 000 = 2 500 000-50 000+200 000+10 000-80 000+340 000-50 000+70 000
                  税率                            33%
             —————————————————
                  应交所得税            970 200


        可供出售金融资产由于市价调整直接计入所有者权益，因此不用调整应纳税所得额。
        本期所得税费用 = 应交所得税+（-）递延所得税资产减少（增加）+（-）递延所得税负债增加（减少）+（-）资本公积增加（减少）
                       = 970 200 - 92 400 +13 200 - 13 200
                       = 877 800


        借：所得税费用                  877 800
               递延所得税资产             92 400
               资本公积——其他资本公积   13 200
               贷：递延所得税负债             13 200   
                      应交税费                      970 200
        可供出售金融资产期末市价调整则直接计入所有者权益，不用调整所得税费用，而是调整权益。



    二、税率变动的核算计量
    仍以原题为例，
    （一）若P公司事先知道税率将于2008年由33%降为25%。则：
   2007年，直接按新税率计算：
        递延所得税资产 =130 000 * 25%=32 500
        递延所得税负债 =150 000 * 25%=37 500

    但本期缴税仍按33%的税率缴纳702 900元，要重新计算本期所得税费用，

        本期所得税费用 = 应交所得税 +（-）递延所得税资产减少（增加）+（-）递延所得税负债增加（减少）
                                  = 702 900 - 32 500 + 37 500 =707 900
   
        借：所得税费用         707 900      
               递延所得税资产      32 500
               贷：递延所得税负债      37 500
                      应交税费              702 900

    2008年，按新税率计算：
        递延所得税资产 = 期末 - 期初 =410 000 * 25% - 32 500 =70 000
        递延所得税负债 = 期末 - 期初 =190 000 * 25% - 37 500 =10 000
        应交所得税 =294 000 * 25%=735 000
        本期所得税费用 =735 000-70 000+10 000-10 000 =665 000


        借：所得税费用                         665 000
               递延所得税资产                    70 000
               资本公积——其他资本公积  10 000
               贷：递延所得税负债                  10 000
                      应交税费                          735 000


    （二）若于2008年才得知所得税税率调整为25%，则：
        2007年递延所得税资产调整额 = 可抵扣暂时性差异*（旧税率 - 新税率）
                                                        = 130 000 *（33%-25%）
                                                        = 104 000

        2007年递延所得税负债调整额 = 应纳税暂时性差异*（旧税率 - 新税率）
                                                        = 150 000 *（33%-25%）
                                                        = 120 000

        期初未分配利润调整额 = 递延所得税负债增加（减少）+（-）递延所得税资产增加（减少）
                                             = 12 000 - 10 400
                                             = 1 600


        借：递延所得税负债     12 000
               贷：递延所得税资产    10 400
                      期初未分配利润      1 600



    三、亏损的抵扣
        例：某企业2007年发生亏损100万元，预计2008年——2012年每年可获利20万元，所得税税率为33%。
    （1）2007年的会计核算
        借：递延所得税资产  330 000
               贷：所得税费用      330 000
    扣除33万的收益后，当年净亏损为67万。

    （2）2008年——2012年的会计核算相同
        借：所得税费用　　　66 000
               贷：递延所得税资产  66 000

    假定每年获利10万，共计50万，则2007年的递延所得税资产为16.5万元，
        借：递延所得税资产  165 000
               贷：所得税费用      165 000