关于内部控制边界的文献综述

本文试图运用比较分析的方法，在整个社会、技术、管理、政治、文化发展的大背景下，尤其基于不同产权结构的考虑，对内部控制的边界进行新的探讨，进而力图揭示内部控制的边界到底有多大。根据2004年COSO的报告，内部控制的发展可认为分为五个阶段，即内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段和风险管理阶段。作为范畴意义上的内部控制概念在20世纪由审计界正式提出，大部分对于内部控制边界的研究是基于审计角度。随着内部控制的发展，也出现了基于不同视角对于内部控制边界的讨论，但是这些研究仅仅基于各自的领域，使得对于内部控制的概念与边界的研究很模糊。
一．
内部控制的文献综述
1.17世纪前的内部控制研究
Lee T.A.（1971）对17世纪前的内部控制描述为：1900年开始，会计学者开始关注内部控制问题，特别是与审计活动联系起来关注内部控制。Lawrence.R.Dicksee(1905)在其《审计学》中就讨论了内部控制问题，他是最早的学者之一。
Lee T.A. 对17世纪之前的内部控制发展做了简要的回顾，他认为17世纪前的内部控制发展大致可以分为四个阶段：第一阶段“古巴比伦和古埃及时代”，这个阶段出现了复核程序。第二阶段“罗马帝国和希腊帝国时代”，这个阶段出现了授权机制与详细复核。第三阶段“黑暗时代”这个时代许多地方废弃了货币制度，回到物物交换时代，主要依靠木棒（Tally stick）作为货物的记载。第四阶段黑暗时代结束，内部审计成为重要的内部控制方法之一。
纵观17世纪前的内部控制，内部控制主要伴随着会计审计的发展，主要运用会计审计的方法实现“简单的内部控制”。
2.现代内部控制研究
（1）
国外文献综述
现代内部控制研究兴起于20世纪40年代中西方国家，正如前文所述内部控制的发展经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段后，现在进入了第五个阶段——风险管理阶段。起先，企业实施内部控制的目的主要是保护资产的安全与完整，在交易中要求实行授权与批准，对资产实行控制，对财务记录、审核、经营、保管等相关做到职责分离。
随着经济发展，伴随着所有权与经营权的分离，对内部控制的要求进一步提高。于此同时大量舞弊案件层出不穷，尤其是公众公司对内部控制的要求空前高涨。20世纪80年代，美国企业出现了大量的财务舞弊现象，一些大公司相继出现经营失败，这些现象引起了美国社会各界的空前关注。为了研究经营失败及虚假财务报告产生的原因，“反对虚假财报告委员会”（COSO) 对财务舞弊事件进行了全而细致的调查研究。通过大量的调查发现，大部分财务舞弊事件都是由内部失控造成的，COSO 随即开始研究企业内部控制问题。于20 世纪90年代初期，发布了指导企业内部控制实践的纲领性文件《内部控制——整体框架》即著名的COSO 报告。
在内部控制的理论研究方面，Lauraf.Spira(2003)认为Turnbull指南的公布从根本上重新定义了内控的性质，尤其是将内部控制与风险管理相接合。Lauraf.Spira使用了社会学关于风险的观点构建了关于内部控制与风险的讨论，深入研究了这种变化。文章通过回顾内部审计的最新发展证明了提供公司治理报告的要求为利益相关者评价公司的风险和管理提供了机会。
通常认为增加新的内部控制程序会使内部控制的可靠性会提高，但是一些学者试图用科学模型去证明这一结论的时候得到了相反的结论。Bodnar G. (1975) 通过建立模型来衡量内部控制的可靠性。但事实证结果发现，随着新内控程序的引进，内部控制的可靠性反而在下降，这一结论与人们的常识相违背。Rajendra P.Strivastava（1985）建立了一个包含系列控制措施的内控系统的模型解释了Bodnar G.（1975）的悖论，模型表明内部控制输出信息的可靠性可能会随着新的内部控制程序的增加而增加或减少。如果新引入的内部控制措施能够以较高的概率拒绝错误的输入信息，与此同时该措施将正确的信息误读为错误信息的概率较低，那么这种新的控制措施引入内部控制系统会增加内部控制系统的可靠性；如果新引入的内部控制程序不能纠正错误的输入信息，与此同时可能将正确的信息误读为错误信息，那么这种新的控制措施引入内部控制系统会降低内部控制系统的可靠性。
Srivastava (1983）﹑Srinidhi and Vasarhelyi（1986）使用工程机械学的理论建立了相关模型，将会计循环和相关控制纳入模型。Barfield（1975）使用Markov过程建立了内部控制过程的时间序列模型。这些模型全面考虑了误差的条件概率，详细地分析了各种内部控制之间的相关性。但是由于这些模型在实践中使用成本比较高，所以这些模型在实践中并没有得到广泛的应用，此外，这些模型的假设条件也难以取得实务界的认同。