实质性测试是指审计过程中采用检查、核对、监盘、观察、查询及函证、计算、截止性测试和分析性复核等审计方法，按照会计科目划分，逐一落实前期锁定的涉税风险点，从中获取审计证据，落实涉税违法问题。该案例涉及的审计技术包括：监盘、函证、截止性测试、分析性复核等。

以下是X会计师事务所审计人员对Y公司实施的实质性程序：

（1）Y公司所属四家分公司财务进行独立核算，由于涉及的内部往来较多，可能存在交易抵消的风险

审计人员首先获取有关内部往来及交易有关的数据，对该事项与Y公司的财务人员进行沟通，并对这些数据进行了逐项核实，如对母公司其他应收分公司款项与分公司其他应付母公司款项进行核对，由项目负责人指导审计人员进行抵消过程，并对其进行仔细复核，未发现异常情况。

（2）Y公司关联方较多，存在由于关联方交易产生的风险

审计人员在对Y公司关联方进行审计时要求Y公司管理人员提供关联方清单及关联方交易情况的说明，同时检查Y公司的重要会议纪要、重大投资决议等信息，未发现潜在关联方。

对Y公司的前五名大客户的工商登记资料、法定代表人、经营业务范围及公司注册地址等信息进行调查。调查显示：第一大客户新疆新湖晨光农业发展有限责任公司，与Y公司无关联关系；第二大客户新疆生产建设兵团第六师芳草湖农场，业务范围涉及棉花种植、销售及籽棉收购，法定代表人刘振江，与Y公司无关联关系；第三大客户、第四大客户分别为新疆生产建设兵团第七师125团和新疆生产建设兵团第七师123团，不存在关联关系；第五大客户为新疆小海子水利建筑安装工程有限公司，经了解与Y公司非关联关系。结合Y公司提供的资料，未发现异常情况。

（3）货币资金：存在、完整性

Y公司主要客户为兵团农场和农户，在业务环节涉及较多的现金交易与银行存款业务，应对货币资金进行重点关注。审计人员对Y公司的库存现金的余额合理性进行了分析，对所涉及到的相关凭证都进行了梳理、检查，通过抽取相关凭证，对所发生数额进行了核对，并在审计助理的监督、会计主管的参与下对库存现金实施监盘。实施以上审计程序后，未发现异常情况。

通过对银行存款进行函证取得Y公司已开立的银行账户清单及企业资信证明，根据清单信息，对各银行存款账户逐一进行函证，所有函证均收回，未发现异常情况，银行存款余额可以确认。

值得注意的是X会计师事务所在进行函证时，对函证缺乏有效的控制，部分函证由Y公司出纳独立进行。

（4）

审计人员对通过执行实质性分析程序和细节测试来检查营业收入与营业成本。

分析程序：首先对2016年与2017年的主营业务收入、主营业务成本进行分析，Y公司主要业务为农机采棉作业、农田喷药作业及农机深耕作业，营业收入、营业成本产品类别对比如表3-8、表3-9：

表3-8 2016年与2017年营业收入对比分析    单位：万元

类别	2016年	2017年	变动率%
农机采棉作业	14,691.40	17,283.08	17.64
整机和零配件销售	5,241.10	3,873.66	-26.09
农机深耕作业	3,742.14	1,224.62	-67.27

表3-9  2016年与2017年营业成本对比分析    单位：万元

类别	2016年	2017年	变动率%
农机采棉作业	6,318.7	8,635.10	36.66
整机和零配件销售	3,930.83	2,672.83	-32.00
农机深耕作业	2,544.66	881.73	-65.35

从表中，不难看出营业收入与营业成本变化趋势一致，未发现明显异常。除此之外，审计人员对本年度各期收入、费用进行对比，未发现较大差异，对于营业收入及营业成本的比例的变动原因，经过询问Y公司的管理人员，发现Y公司在2017年自有采棉机完成采收面积110.78万亩，作业面积较去年同期90万亩增加了20万亩。

细节测试：不同农户的采收面积不同，且采摘作业正复采收费标准不同，审计人员首先获取了Y公司棉花机械采收正复采价目表及大额的采收合同，核定金额的一致性，未发现存在差异的情况；抽取团场采收业务进行核对，检查采收合同内容及行程安排，核对采棉机车载GPS卫星定位测量设备测量的实际作业面积、机采棉作业验收单及采棉机采收面积和质量验收单，Y公司按团结算，一团一结，未发现异常情况；抽取大额收入，对价目表中列明的费用清单与采收合同进行核对，同时结合结算单，对其中列明的采收面积、油料费用等项目的金额进行核对，未发现采收加项收入；对采收合同、机采棉作业验收单及银行收款凭证进行核对，核对一致，未发现异常款项；对前五大客户进行函证，回函未见异常。

对营业收入与成本进行截止测试，选取2017年12月20日以后2018年1月10日之前发生的销售进行抽查，检查销售合同、结算单及明细账，未发现收入跨期现象。

执行结果表明，Y公司的营业收入与成本未见异常项目。

（5）

审计人员首先获取Y公司固定资产折旧表，对固定资产折旧进行了重新测算，未发现明显异常情况；对房屋及建筑物情况进行了解，获取了相关的房屋产权证确认归属；对采棉机，抽取有关凭证，获取采棉机的发票、车辆登记证、车辆行驶证、购车审批单等资料确认归属。

实施上述程序后，审计人员发现Y公司固定资产中一台来自于凯斯纽荷兰管理有限公司的凯斯采棉机的采棉机车辆行驶证已于2016年到期，并未在进行审核，且于2017年6月仍挂在账面上，但被审计单位已在2017年度自行调整，经过询问后得知，该车已进行报废处理，审计人员获取了有关批准报废处理的资料，对固定资产的审计未发现异常情况。

值得注意的是在此过程中，对Y公司的固定资产，审计人员编制了固定资产盘点表，但实际上实施盘点存在不规范性。

（6）应收账款：发生、准确性、完整性

分析程序：Y公司应收账款按账龄列示如表3-10，应收账款2016年末未8,662.36万元，而2017年末为12,034.03万元，应收账款比上年增加3,371.67万元,增幅为38.92%。审计人员与财务人员沟通了解，并对政府相关部门工作人员进行了核实，本年度应收账款的增加主要原因是，Y公司本年度新增了土地平整业务，而当地政府尚未支付该项费用。

                    表3-10  Y公司应收账款                        单位：万元

账龄	期末金额
	账面金额	计提比例%	坏账准备
6个月以内	115,612,144.23		-
6个月-一年	741,939.00	5.00	37,096.95
1-2年	4,990,902.40	20.00	998,180.48
2-3年	61,144.00	50.00	30,572.00
3年以上
合计	121,406,129.63	0.88	1,065,849.43

细节测试：

一是对应收账款进行函证，根据回函结果发现控股子公司奎屯Y公司分公司与泸州市第七建筑工程公司存在合同纠纷存在诉讼纠纷事项，应收账款金额分别为45.81万元，审计人员检查了相关的诉讼文件，属于未决诉讼，将其计入或有事项，，未发现异常情况。

二是结合营业收入，检查结算单上采棉面积、天数、收费金额，将抽取的大额团场采棉服务合同与合作协议进行核对，将金额与采收合同金额进行核对，未发现存在差异的情况。

执行结果表明:除了存在一笔诉讼事项，其余未见异常。

（7）针

审计人员对管理费用和销售费用的两期波动和分月明细执行分析程序。发现存在冲减职工教育经费的情况，冲减金额为34,464,220.80元，已进行审计调整。