摘要：文章以改善证券市场会计信息质量为目的，从公司内部财务监督体系应立足于公司治理结构出发，分析了国际上监事会和内部审计委员会两种不同的监督模式。在我国现行的公司财务监督体系的基础上，借鉴两种不同模式下的内部监督体系，提出了我国上市公司内部财务监督体系的基本构成。并对整个财务监督体系各个机构进行职能分析和比较，以此来加强和完善我国上市公司的内部财务监督体系。　　关键词：内部财务监督体系，公司治理结构，监事会，审计委员会
　　会计信息披露失真是目前我国证券市场所面临的一大难题。信息的失真违反了证券市场的公开原则，不利于投资者、监管部门及社会各方对上市公司业务运作的监督，使广大中小投资者对证券市场失去了信心。有关会计信息披露程序、会计准则的规范能够在一定程度上提高会计信息质量。但是，通过实证研究证明，影响会计信息质量最为关键的是上市公司适用会计准则、履行披露程序的内部体系。因此，从内部健全财务监督体系，以此减少违规会计信息披露，从根本上保证会计信息的质量。
　　一、内部财务监督体系的含义
　　内部财务监督体系在一定情况下是公司治理的主体，也可以说是公司治理中最重要的内容。因此，研究内部财务监督体系首先就要明确公司治理结构的概念。
　　所谓公司治理结构就是由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织机构。在这种结构中，上述三者形成一定的制衡关系。通过这种结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管，公司董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩以及解雇权，高级经理则受雇于董事会，组成董事会下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。在公司治理结构中，股东及股东大会与董事会之间，董事会与执行官之间，存在不同性质的关系，要完善公司治理结构就要明确划分所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者各自的权力、责任和利益，从而形成三者的治理关系。
　　因此，公司治理结构可以看成是所有者、决策层管理人员和经营层管理人员组成的一系列的委托与被委托的关系。通过这一系列的关系，实现了所有者与经营者分离，由职业经理来管理企业，实现股东财富最大化等目标。为了这一系列的委托关系有效力，委托方就要对被委托方进行监督，而内部财务监督就是实现这一目的的一种方式。它通过一系列的制度安排，对企业各个委托代理层次的财务活动进行约束和监督。因此，可以将公司内部财务监督体系定义为：立足于公司治理结构，通过对公司股东会、董事会、经理层、监事会等权力机构之间的权力制衡的分析，明确在公司中如何设置财务监督机构，以保证公司的高层经营者的努力与股东财富最大化的目标一致，促进公司经营达到预定经营目标的一系列制度安排。对内部财务监督体系的研究，就是通过对上述公司各权力机构之间权力制衡的分析，明确如何在公司中设置专门的财务监督机构，达到对公司管理机构在会计信息编报方面权利的制约，通过对权力的约束，促使管理机构主动披露客观、真实的会计信息。
　　二、内部财务监督体系的国际比较与借鉴
　　由于各国政治制度、法律哲学、所有制结构、历史传统及其他条件的不同，各个国家甚至各个公司的治理结构都各有特点，即所有者、经营者及监督者的角色定位都存在一定差异。根据投资者在公司行使的权利不同，公司治理结构通常分为内部控制模式和外部控制模式两种。内部控制模式治理结构又叫大陆法系型公司治理结构，它是以德国、日本等国为代表。这种模式的特点是，股权相对集中，特别是存在股东之间的相互持股和银行对公司的持股。外部控制模式治理结构又叫英美法系型公司治理结构，它是以英国、美国为代表。这种模式的特点是，股权很分散，持股法人对公司的直接控制和管理的能力非常有限。本文将通过介绍两种不同模式下的内部监督体系，对我国公司内部财务监督体系的建立、完善有所启迪。
　　（一）德国公司财务监督体系的特点
    采用内部控制模式的大陆法系型国家，其公司治理采用的是双层制的内部监督体系，德国、日本的公司法通常采用这一类型。
　　德国公司治理结构的特点主要有：股权集中程度较高，银行参与公司治理。德国公司中有限责任公司占总数的90%以上，公众持股公司很少；股东会、董事会和监事会权责分明、相互制约；职工直接参与决策。企业职工通过选举职工代表参与监事会和职工委员会，来实现其参与企业管理的“共同决定权”。
　　从德国公司治理结构的特点可以看出，虽然少数股东能对公司实行直接的控制，但股东大会选举监事、组成独立的监事会行使对董事会及管理层的监督职能，而对公司财务的监督是监事会监督职能中最重要的一部分。因此，监事会是公司负责财务监督的主要机关。
　　（二）美国公司财务监督体系的特点
    采用外部控制模式的英美法系国家，其公司治理的一大特点是将经营机构和监督机构合二为一，即所谓单层制的内部监督体系，美国、英国的公司法通常采用这一类型。
　　美国的公司治理结构有其突出的特点：股权结构高度分散化，机构持股力量在公司治理结构中作用弱小；公司的长期资本主要通过直接筹资方式，而不是通过银行中介的间接融资，投资银行和商业银行实行分业管理，银行在公司中无多大的发言权；股权具有高度流动性的特点；公司不设监事会。
　　美国虽未设置独立的监事会，但其董事会为集业务执行和业务监督为一体的机构，在大型的公开公司中占半数以上的外部董事或独立董事的主要功能就是对公司经营董事和管理层实行业务监督。虽然，英美公司法并未将独立董事作为一个独立的部门，但根据其所起的作用，我们仍可将独立董事及由其组成的下属委员会视为公司的内部财务监督机构。其中由独立董事组成的审计委员会是美国股份公司内部财务监督的主要机关。
　　由独立董事组成的审计委员会是公司的内部监督机构，行使财务监督的职能。美国公司治理结构的特点是董事会兼有公司业务经营和经营监督两种职能。独立董事是区别于执行董事、内部董事而具有独立地位的，因此，它在公司中的主要职能是对公司经营管理人员的监督。主要职能有：制衡职能。在执行董事或控股股东与公司发生利益冲突时积极介入，从独立的角度帮助公司进行决策，减少内部人控制和大股东操纵，协助和确保董事会考虑所有股东的利益，增加股东价值；监督约束经营者。相对于内部董事，独立董事更容易坚持客观的评价标准，不会因碍于情面而不对经营者进行监督；参加董事会的决策，在公司战略决策过程中导入独立判断。
　　（三）德美两国对我国财务监督体系的借鉴
　　1.德国对我国财务监督体系的借鉴。我国的公司制改革是仿效大陆法系公司内部监督体系，设立监事会作为独立的监督机构。《公司法》第124条规定，股份有限公司设立监事会，其成员不得少于三人。监事会由股东代表和适当比例的公司职工代表组成，具体比例由公司章程规定。监事会中的职工代表由公司职工民主选举产生。董事、经理及财务负责人不得兼任监事。第126条规定，监事会行使下列职权：（1）检查公司的财务；（2）对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督；（3）当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董事和经理予以纠正；（4）提议召开临时股东大会；（5）公司章程规定的其他职权。
　　通过以上的规定可以看出，我国公司法对监事会制度已经有了原则性的规定，赋予监事会对公司管理层全面的业务监督权，同时，也将财务监督权交由监事会行使。然而，我国的监事会制度过于原则，在监事的资格、任选、和职权方面都有一定的缺陷。
监事会的监督不力是我国公司一个比较突出的问题。在很多情况下，公司经营管理层视其“不存在”，而监事会也从未真正意识到自己的“存在”。事实上，我国上市公司数量已将超过千家，出问题的不在少数，然而在披露的公告中还没有发现一家具有独立性、敢与董事会和公司管理层有不同意见的监事会报告。这是因为：一方面，我国缺乏良好的公司传统，现行体制的缺陷——国有股“股东缺位”问题使监事会制度存在先天不足。同时，我国公司法中关于监事会的规定来源于德国。在德国，董事会和监事会并不是平行的，董事会由监事会产生，而我国公司法规定监事会和董事会是并列机构，监事会没有高于董事会的权力，具体表现在监事会的职权上，我国法律没有规定监事会可任命董事，也没有规定董事会应定期就公司的经营活动向监事会汇报。这使得我国的监事会制度并不完善。
　　2.美国对我国财务监督体系的借鉴。我国政府对在上市公司中引入独立董事及审计委员会制度也作出了一些努力。2001年8月中国证监会发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，对独立董事的运作提出了具体的规范与政策支持。2002年1月证监会发布的《上市公司治理准则》第五十二条规定，上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。专门委员会成员全部由董事组成、其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。第五十四条规定，审计委员会的主要职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。
　　审计委员会制度的设立能够与国有产权代理人董事形成一种制衡，防止内部人控制发生，增强董事会的独立性，强化对国有财产的控制。使国有资产与国有资产行政管理部门形成一种隔离层，从而弱化国有资产的行政性超强控制，有利于真正意义上的政企分开。具体来讲，建立审计委员会制度，可以弥补董事会的“职能缺陷”，加强对公司“内部人控制的控制”；可以帮助董事们履行其在财务报告方面的责任，增强社会公众对公开财务信息的信心；同时，改变内部审计部门地位低下的现状，增强企业内部审计的独立性和权威性，提高其工作质量，充分发挥内部审计的作用。
　　审计委员会的设立对会计信息的提高也起着至关重要的作用。审计委员会独立于公司董事及经营管理人员，具备法律、财务等方面的专业知识，能对公司财务部门的工作予以监督，并能对财务报表、关联交易、或其他重大事项提出自己公正、客观、独立的建议，有助于从公司的根源改善会计信息质量，同样有助于公司治理结构的完善，特别是内部财务监督体系的完善。
　　三、我国上市公司内部财务监督体系的构建和完善
　　我国上市公司所有权结构、公司治理模式具有自身的特点、与美国、德国及任何其他国家公司法律制度都有很大不同，因此，我们既要借鉴外国已有的经验模式又不能完全套用。根据以上分析，我国上市公司内部财务监督体系可以由以下几部分组成：
　　（一）财务总监
　　财务总监由董事全直接领导，并超然独立于总经理的控制。这样设置的优点是在于对总经理的监控的力度较强，容易开展监督活动。财务总监的职责在于监督，他不兼任企业的财务经理等职务，但有权责成经理人员汇报有关的财务状况的业务状况。在重大资金运用上，要监督总经理，并与总经理实行“联签制”。
　　（二）监事会
　　虽然我国公司法赋予监事会对公司管理层全面的业务监督权，但是我国的监事会制度过于原则，立法过于简略，对行使监督的方式、程序、费用来源及董事会不配合监督时的处罚均无规定，缺乏操作性，这使得监事会难以行使公司法赋予的职权。但是，审计委员会的设立可以弥补监事会的缺陷。
　　（三）审计委员会
　　审计委员会与监事会在财务监督上可实现功能互补。财务监督权是《公司法》赋予监事会的最重要的权力，设立审计委员会进行财务监督，不可避免地要考虑到它与监事会在功能上的协调问题，其实审计委员会与监事会可实现互补：（1）监事会与董事会是平行关系。审计委员会是董事会下属的专门委员会，因此，监事会与审计委员会分属于公司组织结构中的不同层次，监事会的层次高于审计委员会，更具有权威性。当然审计委员会由于其召集人为独立董事，而使其行使财务监督权更具有独立性；（2）监事会的职责侧重于检查公司的财务决策，即公司的资金调度、安排，利润分配、薪酬等方面；审计委员会的职责集中在财务活动的结果和会计审计方面，如复核公司财务报告、提请聘请会计师事务所、与之沟通并对其工作进行评价等方面，但也自然会涉及到公司的财务决策方面；（3）审计委员会由于召集人为独立董事，其监督功能的发挥具有天然的事前监督、决策过程监督的特点。因独立董事作为决策层的重要组成部分，具体参与了公司的重大决策全过程，包括重大决策的事前酝酿、内部制定、最终发布等环节。而监事会的监督则按《公司法》所赋予的权责范围行权过程主要表现为事后监督、非参与决策过程监督的特点。
　　监事会是二元制中的内部监督体系，独立董事制度是一元制下的内部监督体系。当二者结合在一起时，就存在一种弱替代关系，双方既是可替代的，又是可互补的。关键在于明确各自的权责范围，合理分配公司监督权利资源，使二者不存在职责上的重叠，既防止独立董事对监事会的架空，又防止出现多人监督实际上无人监督和多个监督而阻碍公司经营决策的现象。
　　（四）公司内部审计部门
　　公司内部审计部门是公司管理层的一个组成部分，它的职能主要包括：生产经营效率和效果审计；组织结构的审计；内部控制系统的有效性和完善性审计，并提出改进建议；检查各种经济信息的可靠性和完整性提高内部审计效果，内部审计机构必须直接向董事会或董事长报告，内部审计人员也应该经常地与董事会下属的审计委员会进行沟通。
　　审计委员会为董事会的控制与监督职能服务，而内部审计为经营管理提供服务；同时，两者具有共同的目标，即对内部控制与财务呈报系统进行独立评价，以确保内部控制的有效运行及财务呈报的可靠性。不过，从公司整个财务体系架构而言，审计委员会的地位要高于内部审计部门，并形成对其的一种监督关系。
　　（五）公司财务会计部门
　　公司财务会计部门的职能主要为：负责资金筹集；负责固定资产投资；负责营运资金管理；负责证券投资与管理；负责利润分配；负责财务预测、财务计划与财务分析。
　　财务会计部门作为企业的内部的重要管理部门，往往是从企业资源的合理配置、企业效益的不断提高、企业支出的尽量减少上考虑问题，是以管理者的身份出现在企业管理过程中；而内审部门往往是从经济活动的合法性、合规性来考虑问题，是以监督者的身份出现在企业管理过程中。二者在工作的性质上是一对矛盾，在当前内审工作领域还非常有限、基本上限于财务审计的情况下矛盾表现得更集中，甚至还很尖锐，且在一定程度上对企业主要领导的正常工作和企业管理的正常开展带来了消极影响。因此，在整个财务监督体系中，还必须协调好两个部门之间的关系。
　　财务总监、监事会、审计委员会、内部审计部门和财务会计部门由上而下构成了一个完整的公司内部财务监督体系。分别针对五个层次的委托代理关系进行监督，没有纵向隶属关系，但可以进行业务指导，形成一个有机整体。
　　综上所述，在我国现行的公司财务监督体系的基础上，借鉴两种不同模式下的内部监督体系，以此完善我国公司治理结构，健全并完善公司的财务监督体系，才能从根本上改变违规披露会计信息的现象。通过前文对两种不同内部财务监督体系的介绍，我们应当明确，引进独立董事及审计委员会制度，必须对其进行改造，不能全盘照抄。另一方面，不能因为审计委员会制度的引入而降低或者放弃对监事会这一专设监督机关的关注和对完善监事会制度的努力。在完善监督机构财务监督职能的基础上，对公司各机关在会计控制层次方面予以规划，形成整个现代企业对公司财务的监督体系，从根本上保证管理者、财务人员对真实会计信息的需求，才能真正提高会计信息质量。

作者：山西漳泽电力股份有限公司内蒙古分公司 温丽萍 来源：《经济师》2009年第12期