关于财税2018【138号】文

新三板原始股征税规定溯及力的探讨

财税2018【138号】文（以下简称138号文）是否可以作为税务机关征收文件颁布之前新三板原始股个人所得税的依据？答案是否定的。首先，《个人所得税法实施条例》规定，对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行。新三板市场的原始股作为股票的一种类型，其征收个税的依据只能是国务院财政部门的规定，并且经国务院批准。在138号文出台之前，税务机关对于新三板股票征收个人所得税的行为，不管是否是原始股，都没有合法有效的明确依据。

《中华人民共和国立法法》第九十三条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。"138号文明确了新三板原始股减持的纳税义务，如果溯及既往，显然不属于“更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定”。因此，如果税务机关依据138号文要求新三板原始股东补税或滞纳金，其如果产生行政诉讼，纳税人有权针对其具体行政行为所依据的138号文，提起附带合规性审查。

此外，138号文作为财政部、国税总局出台的规范性文件，其出台单位都对有关规范性文件的溯及力有明确的规定。2013年9月29日，财政部以财办〔2013〕42号印发《财政部规范性文件制定管理办法》，其第七条规定，未经法律、行政法规授权或者国务院批准，规范性文件不得设定减税、免税、退税、补税等事项。第八条规定，规范性文件不得溯及既往，但法律、行政法规、国务院决定和命令以及财政部部门规章有明确规定以及为了更好地保护公民、法人和其他组织权利和利益的除外。对于新三板原始股东在政策出台之前补缴个人所得税，138号文针对补税事项，并未得到法律、行政法规授权或者国务院批准，因此并不适用。此外，法律、行政法规、国务院决定和命令之前也没有明确规定新三板股东的个人所得税纳税行为，因此该规定依据财办〔2013〕42号文不得溯及既往。

《税收规范性文件制定管理办法》 （国家税务总局令第41号）第十三条也明确规定：“税收规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外”。如要求新三板原始股东补税，显然不是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益。

建议：有关部门对138号文适用原始股个人所得税的具体时间范围做进一步的明确，政策针对原始股个人所得税的规定应当从颁布之日起适用。