正进性会计研究
谈到正进性会计研究，大家都想到瓦兹（Watts）及日默文（Zimmerman）在1986年所写的正进性会计理论。许多会计学者认为正进性研究就是瓦兹及日默文在他们书里谈的那些研究或就是罗彻斯特学派的研究，那真是大错特错，瓦兹与日默文在他们的1978经典著作中用了“正进性”这个字眼是有故事的。
在1960以前，美国会计学的当权派是坐在摇椅上望着青天白云作规范性研究的，拍着脑袋谈会计原理原则，用直觉来分析会计准则的制订。当然啦，其他学科的人不把这些会计学者放在眼里，博士生也不愿意选这个无聊学科。可是由于市场的需要，大学生对会计系可趋之若鹜，这造成会计教师的极度短缺及薪水的快速上扬。有些胆子大的、脑子快的，受过社会科学研究方法训练的学者开始思考会计问题。当博尔与布朗在1968年开第一枪的时候，当权派只是吓了一跳，但不放在眼里，说这不是会计研究。真正一枪射进当权派心窝的是瓦兹与日默文的文章，他们指出真正帮助制订会计准则的是正进性的研究。从此当权派换手，革命军占领所有主要学府。瓦兹及日默文在文章里大谈正进性这个字眼，主要是为了指出当时研究方法的走火入魔。由于这篇文章引起极大的争议，瓦兹、日默文与他们的学生兵团愈战愈勇，正进性这个字眼成了他们的旗号。
正进性研究是指对过去及周遭的事物与现象产生疑问，而用科学方法去寻找答案，这个答案对未知与未来能加以预测。罗彻斯特学派的研究只是正进性研究的一小部分，如今在美国三大学刊登的文章几乎全是各色各样的正进性研究，而在大陆主要期刊上登的绝大部分是规范性研究。正进性研究又有哪些基本特质呢？
首先，一个正进性研究需要有一个特定的思维模式（paradigm）。在中学念书，书上的每一个字好像都是真理。到了大学，老师开始教学生用怀疑的态度处理所见所闻。到了博士班，老师教学生怀疑一切言论，愈是权威的愈要怀疑。世界上只有三种人敢自称拥有真理：上帝、骗子、血腥的独裁者。因此，学者并不拥有真理，而是很谦诚地去寻找真理，学者寻找真理就像瞎子摸象，有摸到腿的，有摸到鼻子的。摸到腿的就有系统的从腿去了解，去思考象的整体，这样以象腿去了解象的整体，就是思维模式。当然各种思维模式并不相容，而会起冲突，当几个思维模式起大冲突的时候通常是一个学科有划时代突破的契机。例如说，象鼻学派用了一百年的时间及无数徒子徒孙，用了各种方法把象鼻研究分析个透，累积了无数证据；象腿学派也把象腿研究个透及累积了无数证据，这两个学派就愈吵愈凶，愈吵愈觉得上方都有点道理，而会出现一个新的宗师整合出新的学派，这个新学派的思维模式就包括了象腿及象鼻。
其次，一个正进性研究必须有一套经过仔细推敲的理论，这理论叫做假说（hypothesis），假的学说之谓也。由于我们是瞎子摸象，我们的理论是片面的，一定会被推翻的，一个名门大派大群学者做出的严谨研究，可能要几十年才能被推翻，一个松垮垮的研究可能过不了研讨会的十分钟。一个不良的正进性研究的致命弱点通常在假说的推演及界定，人类的知识就是在无数假说的尸体上建立起来的。基本来说，我们做学问是无法提供真理的，我们只能指出哪些不是真理，当我们对许多不同假说有足够的了解，我们对真理的了解就往正面前进了。
再者，正进性研究一定要有严谨而系统的方法（rigorous systematic methodology），会计研究通常采用四种方法之一：实证、分析、行为及田野。实证研究是大主流，世界最重要五大学府中百分之七十的学者采用此方法，三大学刊发表的文章也以此类研究为主。分析研究方法难学，题目难找，能有出色成果的限于顶尖的一些学府。行为研究的方法比较容易入门，做得好可不容易，顶尖学府只有少数人做这些方面的研究，但在五十名以后的学府，这方法非常通行。田野研究是由哈佛的案例分析（case study）演进而来，方法简单，但要有重要成果不易。由于中国的会计研究还混沌未开，问题又极为复杂，田野研究值得在中国推广，这四种研究方法需要的基本训练简列如下：
甲、实证研究（empirical research）：信息经济学、财务学、计量经济学
乙、分析研究（analitical research）：信息经济学、财务学、组织经济学、数学
丙、行为研究（behavioral research）：心理学、统计方法
丁、田野研究（field research）：经济学入门、统计方法入门
同时，一个好的正进性研究，需要有完整又清晰的文献基础（literature base），正进性研究的精神在：每一个学术侏儒如果能站在历史巨人的肩膀上，都能有点成就；而历史巨人是无数历史上学术侏儒垒成。因此，读通读懂文献是正进性研究非常重要的一环。一个学者需要了解文献的前缘在哪里？自己的研究成果又为文献前缘推进了多少？读者为什么要看这篇文章？能在这篇文章学到什么新东西？
最后及最重要的是拿出证据来，正进性研究不说大话、不说空话，每个看法都要有出处，每个结论都要有证据，而每个证据是用严谨系统的研究方法推算出来。中国大陆绝大部分的会计学术文章没有证据、不谈方法，除了些介绍西方的会计原则及会计制度外，就只是些直觉性、规范性的论述了。
台湾及香港这几年做了不少研究，几乎每篇文章都有数字资料及统计方法。台港学者不少是名师之徒，受了极好的方法训练，但是有些人敬业精神不足，只想混个几篇发表作，升了正教授就算，虽然用了现代方法，也只能算是个饭碗性研究，不是正进性研究。这个现象当然不限于台港，世界各地都有许多学者无意于用一辈子的时间一点一滴的去了解一个问题的，更少有计划带一群人去摸索一个思维模式，而逐渐建立一个学派的。
以中国之大，人口之多，问题之难，影响之广，将来会有上百上千的会计学者在研究中找到乐趣，找到自己的价值，找到生命的意义，正进性研究一定会在中国生根。我们会有世界一流的学刊，我们也会有影响世界思潮的学派。
如何在中国做正进性会计学研究
每谈到正进性研究，人们就想到三大学刊里满篇统计资料及数量方法，在大陆收集资料极为困难，简直不知如何开始，让我举几个实际的例子说明如何在大陆走出会计研究的第一步，这些例子对台港学者也有启发作用。
首先，正进性研究的精神重于形式，拿出证据来不代表非拿出数字证据不可。一个例子是美国的Linda DeAngelo教授的成名作，她在会计师事务所已经做了合伙人之后才回到学校念博士班，她对实物有深刻的了解，但数理根底不厚，她的博士论文用简单的经济直觉解释会计师事务所开低价（lowballing）的现象。她的论文成为经典，许多数学及经济学的训练比她好得多的学者跟进做这个问题，她不用数学没有数字的做了一个很好的正进性研究，这篇文章对审计独立性这个规范性问题提供了一个独特而深入的见解。另一个例子是我一个在大陆任教的学生的心得，他告诉我他以前的讲课都是书上硬邦邦的知识，田野研究让他的教学与实际结合，学生爱听，他也讲的起劲。有一次他到外地的一个大公司去授课，别的教授都是上课当天到，课一完当天走，为了收集资料，他早去了三天，而且把收集的资料融入教材，结果学员满意极了，也给他很多回馈，公司上下对他的敬业精神大为赞赏。这就是做学问的真滋味，我们得到发展知识的喜悦，更在学生明亮的眼眸中得到分享知识的喜悦，这些喜悦足以让古今中外千千万万个念书人甘于一瓢饮一箪食。
最后，用我自己做个例子，这些年来，我深深地感受到中国的问题千丝万缕，困难到不知何处着手，这回我是老老实实地按照开场白的三句真言“问题要小，方法要细，证据要实。”从零做起，我这从零做起，还有个故事。
世界银行在中国花了大把银子，收集了一大堆资料，后来发现这些资料既无条理有无意义，没人能用，请教与我。我稍了解情况后发现，研究者是按照欧美已有的研究成果界定变数，而许多变数在中国的不同地方不同时间有不同的意义。在中国收集资料，通常要通过政府机关或调研单位，资料收集者常不懂也不关心研究的目标，资料收集对象是国营企业，经理主管人员没有时间也没有兴趣提供资料，更何况这几年国营企业千疮百孔，收集资料有时像问口供，要得到实情也真不容易。当初世界银行的计划很大，在这种情形下，计划愈大，愈可能一事无成。
后来联合国驻华代表找我参与一个研究计划，我把问题界定尽量放小，中方代表还抱怨我的小儿科。我只问范围小而含义大的问题，尽可能的把资料收集齐全，用田野研究方法来分析资料，研究成果的一部分发表于北大出版的“国家会计及财务”，另一部分发表于Accounting Organization and Society，这算是我在中国做正进性研究的一个尝试。大陆的学者对中国问题及资料都要比我熟，与企业的关系也比我好，将来所做的田野研究的成果一定超过我，将来这篇文章如果有点影响，绝不是因为它做得好，而是有后人以这篇文章为起点而往前进了一步。
我也与阿哈龙尼（Aharony）及黄德尊用实证方法做中国问题。在这里，我们也尽量做得小做得扎实。我们问自己：“什么是中国财务会计最原始、最基本的问题？”然后我们抽丝剥茧做推理：“没有股票市场就不需要财务会计，没有股票上市就没有股票市场，没有财务包装就没有股票上市。”因此我们决定做财务包装的会计披露，为了掌握确实的资料，我们决定只做B股及H股，同时透过我的学生在证监会找到原始资料，用来核对我们在香港收集的二手资料，如何提出范围小、重要性大、可行性高的研究命题是做学问最难入门，也最重要的训练。
这些研究帮助我对中国问题有比较深刻的了解，由于中国问题博大复杂而几乎没有人带领一个团队做系统而深入的正进性研究，无论往哪里挖一下，仔细的琢磨后都是宝。我在给雪普（Schipper）的信上说：“我现在做的这个东西，是否是我最好的我不知道，有读者来判断，但我知道这些是我这辈子做得最兴味盎然的东西。”这个例子指出正进性研究的一个重要精神：研究的最重要功能是引导研究者学习。如果不做正进性研究，我们的思维是混乱的，我们念的书是零散的，我们的学习是片段的。正进性研究让我们找一个研究题目，把我们的思维整理起来，指导我们有次序、有系统的念书，帮助我们累积学习成果。我在芝大时有一次与公司财务学的宗师诺贝尔奖得主默顿弥勒（Merton Miller）闲聊，他有一句话给我很大的启发：“最没有效率的学习是坐在教室里听课，一般半时间是在胡思乱想及打瞌睡；比较有效率的学习是讲课，原来一知半解的东西，讲来讲去把自己讲懂了；最有效率的学习是做研究，原来完全不懂的东西，经过无数的研讨会，无数的退稿及修改，到文章登出来的时候，变成世界级专家。”
中国人才济济，正进性研究根本难不倒我们炎黄子孙。我曾经拜读了些中国会计学名家之作，深知许多学者由于历史因素及客观环境，在发表的文章中常无法畅言无隐，淋漓发挥，许多真知识见都在若隐若现，不利于剥茧抽丝的正进性学术分析。又由于长期与世隔绝，没有受过现代研究训练，因此无法以世界通用的学术语言如经济术语、数理模型及计量方法来表达。这些因素都很快就要消失，由于中国经济的快速市场化现代化，研究资料逐渐普遍易得，正进性研究的环境开始成熟。
结语
这篇文章可不是学术报告，只是我一些做学问的拉杂心得，它也不代表我的偏见与无知，我要强调我所批评的是“剪贴式”、“哥德式”、“虚无式”的规范性研究，而不是所有的规范性研究。其实，规范性研究要比正进性研究重要的多，也困难的多，美国的会计学革命是经过多年的努力，目前我们还没有能力做大规模的规范性研究。我不但不反对规范性研究，我的两篇得意之作就是规范性研究，我只是呼吁大家做严谨一点的研究。
一个新思维模式的产生是在一群假设受到新材料严重的挑战的时候，研究新材料来自科学技术的突破及社会环境的巨大变化。中国大陆由一个无法无天的市场转换成控制严密的计划经济，再转化为社会主义市场经济。历史上，学者难得有这么好的研究材料，由于电子信息科技的突飞猛进，会计学产生互古未有的突破。我辈何幸，生逢其时，足履其地，若不抓住此一良机，岂不辜负此生？
其实做学问的方法，古今中外皆通的。让我用一个历史学家的话做个结语。陈寅恪在敦煌劫余录的序中说：“一时代之学术必有其新材料、新问题。取用此材料以研求究问题，则为此时代学术之新潮流。……此古今学术史之通义，非彼闭门造车之徒所能同喻者也，”诚哉斯言也。
（原载会计研究月刊）
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