（三）贷款损失准备

贷款损失准备通常又称为“拨备”。根据银监会4号令的定义，拨备是指商业银行在成本中列支、用以抵御贷款风险的准备金，但它不包括在利润分配中计提的“一般风险准备”。

前面我们讲了贷款资产的分类。在对银行信贷资产进行准确分类后，贷款损失准备的计提或拨备的计提也就水到渠成了。根据监管规定，银行应在贷款分类的基础上，及时足额计提拨备。例如，财政部《金融企业财务规则》（财政部第42号令）第十二条就规定，金融企业应当按照规定对贷款等资产进行风险分类，对可收回金额低于账面价值的部分，按照规定计提资产减值准备；就贷款资产而言，就是贷款损失准备。

贷款损失准备的计提，能够帮助银行真实反映信贷资产风险水平，提前准备出财务资源以应对未来的风险事件，并在当期损益中予以反映，还原当期真实的经营成果，实现成本、效益、规模的协同发展。

1. 贷款损失准备监管要求

目前，我国商业银行贷款损失准备的计提需要满足两套制度的要求：

（1）监管拨备要求。人民银行2002年发布的《银行贷款损失准备计提指引》建立了三个层级的拨备要求：一是一般准备，按照年末贷款余额的1%提取；二是专项准备，根据贷款风险分类结果按季度计提，其中关注类贷款计提比例为2%，次级类贷款计提比例为25%，可疑类贷款计提比例为50%，损失类贷款计提比例为100%；三是特种准备，由商业银行根据审慎原则和贷款的特殊风险自行提取。其中专项准备和特种准备均属于预期损失的范畴，构成贷款损失准备的基础。

目前来看，上述拨备要求属于银行贷款损失准备的最低标准，也就是说，银行采用内部模型法等其他方法估算的拨备，不应低于以上述以贷款分类为基础计算的拨备水平，防止由于模型缺陷或银行不审慎的参数估计造成拨备计提不足。

（2）会计拨备要求。根据财政部《企业会计准则》《金融企业财务规则》（财政部第42号令）及《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号）等法规制度规定，贷款资产应当以预期信用损失为基础计提计提贷款损失（减值）准备，计提的数额为贷款的账面价值减去该贷款未来预计产生现金流量的折现值。

总体来看，会计拨备强调将贷款的账面价值与未来现金流现值的差额作为拨备，而监管拨备则将预期损失，即贷款未来可能发生损失的均值作为拨备的依据。两者分歧的核心在于拨备是否应当体现实际风险损失。会计拨备虽然也认为应当对未来的情况进行评估和预测，但仍然强调应以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，要求出现可以确认减值的客观事项，如违约、市场重大变化等，才应计提减值准备。而监管拨备的逻辑是，任何贷款都是有风险的，在风险暴露之前就应当对风险进行前瞻性计量，其中风险损失的均值作为预期损失由贷款损失拨备覆盖抵补，而非预期损失则由资本来覆盖抵补。

2. 内部评级法与拨备的计提

2004年，巴塞尔协议II即新资本协议发布，对银行资产分类、风险量化及资本计量等方面作出诸多创新性监管要求。2007年，银监会发布《中国银行业实施新资本协议指导意见》，提出按照分类、分步和分层原则，推进实施新资本协议的具体指导要求。

在拨备方面，银监会允许符合条件的商业银行使用内部评级法，而不是统一的贷款分类标准，直接计量信用风险相关的预期损失与非预期损失，并计提相应的拨备和资本。与外部统一的贷款风险分类制度相比，内部评级法对风险的计量更为精确，有助于进一步提高拨备与资本计量的风险敏感度，提升风险计量的科学性与准确性。

在内部评级法下，信贷资产（包括表内外信贷资产，下同）应以信贷资产预期（信用）损失为基础计提贷款损失准备，影响拨备的要素主要包括：违约概率（即客户及其项下资产在未来一定时期内发生违约的可能性；PD）、违约损失率（即违约导致的损失金额占风险暴露的比例；LGD）、违约风险暴露（相当于贷款余额；EAD）以及国内生产总值（GDP）、居民消费价格指数（CPI）、M2、生产价格指数（PPI）、人民币存款准备金率、美元兑人民币平均汇率等宏观经济指标的预测信息（统称“前瞻性信息”）等。

（1）预期损失的估算

贷款预期损失的估算方法包括风险参数模型法和现金流贴现法。

首先，关于风险参数模型法。它是指采用内部或外部数据，对违约概率、违约损失率或损失率等参数进行估计，并应用于估算预期信用损失的方法。

当违约概率与违约损失率均能可靠估计时，可采用如下公式：

预期信用损失=违约概率×违约损失率×违约风险暴露

当违约概率与违约损失率无法分别可靠估计时，可采用如下公式：

预期信用损失=损失率×违约风险暴露

其次，关于现金流贴现法。它是指在合理估计每笔信贷资产未来净现金流基础上，按照实际利率和预计存续期，估算信贷资产现值，并以此为依据计算信贷资产预期损失的方法。

（2）贷款损失准备的提取

首先，对于采用风险参数模型法的信贷资产，如果信用风险自初始确认后无显著增加，可参照内部评级结果，根据当期客户或其资产违约概率及违约损失率水平，按照相当于该信贷资产未来12个月内（若资产预计存续期少于12个月，则为预计存续期）预期信用损失的金额计量损失准备，并按其变动提取当期损失准备。如果信用风险自初始确认后已显著增加，可参照内部评级结果，根据当期客户或其资产违约概率及违约损失率水平，按照相当于该信贷资产整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备，并按其变动提取当期损失准备。

其次，对于采用现金流折现法估算预计损失的信贷资产，按照现金流量折现法计量贷款损失准备，并按其变动提取当期损失准备。例如，根据工商银行2021年报披露的信息，该行采用“现金流折现法”计量已发生信用减值的公司类贷款及垫款损失准备（减值损失）。如果有客观证据显示贷款或垫款出现减值损失，损失金额以资产账面总额与按资产原实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额计量，通过减值准备相应调低资产的账面金额。

（四）关于拨备税前抵扣问题

1、财政部税前抵扣的逻辑vs银保监会审慎监管原则

虽然都叫贷款损失准备，但是很显然财政部非常谨慎，就是你只有按照五级分类的很低比例计提才能税前抵扣，因为这才是你可能真实发生的预期损失。

但是银保监会的保守思路是，你可能有更多不良，所以先拨备计提多多益善。把拨备当成了逆周期管理的工具（当然超额的拨备的确可以计入一级资本）。但是拨备如果要完全一一对应到每笔贷款身上，就不好办了；不可能因为贷款划分为次级，就全部计提损失。所以银保监会在报表统计上分为单项准备和组合准备；单项准备对应到每笔贷款身上，组合准备就是纯粹为了满足两项指标做得总账。

2、现有的税前抵扣政策类型

目前可分为两类：一类是涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照关注类贷款2%，次级类贷款25%，可疑类50%，损失类贷款100%比例计提贷款损失准备，准予在计算应税所得额时扣除。二是对上述贷款之外的贷款按照抵税公式进行扣除。该公式为：准予当前税前扣除的拨备=本年末准予提取拨备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的拨备余额。按上述公式即使的数额如为负数，应当相应调增当年应税所得额。

在贷款损失准备税前扣除问题，会计准则处理和税法的处理存在较大差别。会计处理的依据是权责发生制，而税法更偏向于收付实现制。由于贷款损失准备对应的预计损失，实际损失还未发生，所以即使会计不得不依据谨慎性的原则，进行会计处理。但是，在计算企业所得税的时候，税法对于拨备计提的情况，并不承认。

当然，当贷款损失真正实现（如核销）时，税法也是认可的。

考虑会计核算的税费和税法计算的所得税额的区别：两者差额即“所得税差异”列入递延所得税资产或递延所得税负债。通常来说，税法和会计准则在确认贷款资产损失的时间不同而产生的税前会计利润和应税所得之间的差异，属于暂时性差异，该差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。

举个例子：比如银行营业收入1000万，成本800万，计提拨备100万，那么利润总额就是1000-800-100=100，计算出来的“所得税费用”=100×25%(25%的所得税税率)=25万。这是依据会计准则核算的税费。

但是，按照税法规定，计提的拨备在实际发生损失时，才可以在税前列支，否则只是计提不能税前列支。因此，报税的时候，算出来的利润=1000-800=200，应交税所得税=200×25%=50万。这是税法计算的所得税额。

由此可见，这两个数字是有差异的，差了25万，这25万就是因为计提拨备后，税法和会计准则的差异造成的。两者的差额计入所得税递延资产（向税务部门多交税了，可以在未来实际发生损失时，用以抵扣）或负债（税法上的所得税额少于会计核算的税费，相当于当期向税务部门少交税了，后期还要补上）。

继续分析上面的例子。税法规定的拨备不是说一直不让我抵扣，而是要等到实际发生的时候才能抵扣。因此，如果未来银行发生25万的贷款损失，税务部门说，现在你可用你多交的25万抵扣税费了，于是银行当年就可以少交25万的税费了。所以说，此前多交的25万，就体现在未来某一天（如某个会计期末）可以抵扣税费。如果未来根本没有发生贷款损失，那当初多交的税费就不会发生抵扣，不会返还给银行了。

（五）贷款减值准备、资产损失准备与信用减值准备

1. 关于贷款减值准备和资产损失准备

资产减值准备是指在经营过程中，对资产估计可收回金额低于账面价值的部分提取的或按其预期信用损失估算结果计提的，在成本中列支的、用于弥补资产损失的准备，包括信贷资产损失准备、投资损失准备、抵债资产损失准备、坏账准备、固定资产损失准备、在建工程损失准备、无形资产损失准备和长期股权投资损失准备等。

因此，贷款损失准备属于资产损失准备的一类。资产损失准备的范围比贷款损失准备要大，除了贷款损失准备，资产损失准备还包括其他资产准备。

2. 关于资产减值损失和信用减值损失

资产减值损失和信用减值损失都属于企业的损失，都会影响企业当期的利润表，但是这两者核算的对象不同。企业执行2017年修订的《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》以后，金融资产的减值通过信用减值损失核算；而固定资产、无形资产和存货通过资产减值损失核算。

老会计准则里面，没有信用减值损失这个科目，当企业开始执行《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的时候，才需要使用这个科目。