如何评估递延所得税？

在运用资产基础法评估企业价值过程中，对于各项资产、负债的评估增减值部分，应当考虑其对所得税的影响，即确认递延所得税资产或递延所得税负债。那么，在运用资产基础法评估企业价值过程中，评估递延所得税有哪些基本步骤？应注意哪些事项？

解答结论

评估递延所得税应履行界定评估范围、计算暂时性差异、确定适用税率以及考虑折现因素等步骤。递延所得税一般无法单独评估，应与形成暂时性差异的资产、负债的评估相结合，且不宜直接将递延所得税的账面值作为其评估值。递延所得税的评估值可以单独列示，也可以包含在资产负债的评估值当中，但应确保不重不漏。

解答分析

1、评估递延所得税有哪些基本步骤？
在运用资产基础法评估企业价值过程中，评估递延所得税的基本步骤主要有以下四步：第一步是界定递延所得税的评估范围；第二步是计算暂时性差异；第三步是确定适用的企业所得税税率；第四步在切实可行的条件下考虑折现因素。
上述基本步骤中，对于前面两个步骤的具体要求，在后续的《评估嘉话》中将分别介绍；对于后面两个步骤的具体要求，在本期作出说明。

2、评估递延所得税如何确定税率？
如果企业预测期适用的企业所得税率与评估基准日不同，应当预计暂时性差异转回的期间，并按相应期间所适用的税率计算递延所得税资产或递延所得税负债。如果没有理由证明企业所适用的税率在预测期将发生变化，则一般采用评估基准日的适用税率。计算递延所得税资产或递延所得税负债时，不得采用企业的实际税率。

3、评估递延所得税应考虑折现因素吗？
递延所得税资产或递延所得税负债反映了资产、负债账面价值与计税基础之间暂时性差异所带来的影响，暂时性差异在未来期间的转回是递延所得税资产或递延所得税负债形成的收益，因此，递延所得税资产或递延所得税负债通常应采用收益法进行评估，当然应考虑折现因素。
根据企业会计准则的规定，在会计计量中，递延所得税资产或递延所得税负债不允许折现，并非因为折现的做法违反了会计原则或概念，而是因为对递延所得税资产或递延所得税负债进行折现涉及较多的主观判断，且有些情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间。这种做法也是基于会计核算的成本效益原则下的简化做法，但这种不折现的做法，从计量结果上看，相当于暂时性差异在计量日立即转回，会计计量对递延所得税资产或递延所得税负债不作折现的理由，不能成为递延所得税评估不折现的充分理由。
不过，在采用收益法对递延所得税资产或递延所得税负债进行评估时，仍然可能面临着难以确定暂时性差异转回时间的问题。按回收方式的不同可以将资产分为三类：一是生产资料对应的资产（比如，存货、固定资产、无形资产），这类资产随着其使用或消耗一次或分期计入成本费用；二是通过处置方式收回的资产（比如，投资形成的资产），这类资产在处置时结转计入损益；三是通过结算方式收回的资产（比如，应收款项），这类资产在形成时已缴纳企业所得税，未来通过结算方式收回时并不增加应纳税所得额，发生收回损失时减少当期应纳所得税额。
对于第一类资产，资产价值与计税基础之间的暂时性差异的转回时间，一般可以合理确定，而对于另外两类资产，暂时性差异转回的时间通常难以确定。而负债对应的暂时性差异，其转回时间通常也难以直接确定，需要作出判断或估计。
我们对于实务操作的建议是，对于能够合理确定暂时性差异转回时间的递延所得税资产或递延所得税负债，以暂时性差异转回时间作为形成收益的时间，以WACC为折现率，通过折现方式计算递延所得税资产或递延所得税负债的评估值；对于无法确定暂时性差异转回时间的递延所得税资产或递延所得税负债，可以不作折现处理，这种做法在实质上可视为基于交易假设在评估基准日立即转回。
4、递延所得税资产的评估有何特殊要求？
相比于递延所得税负债，评估递延所得税资产的特殊之处在于，递延所得税资产应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，计算由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

5、能否将递延所得税的账面值作为其评估值？
在资产基础法中，递延所得税资产或递延所得税负债无法单独评估，应与形成暂时性差异的资产、负债的评估相结合，并完整识别递延所得税资产或递延所得税负债的评估范围。在会计计量上，企业在确认了递延所得税资产以后，应根据情况的变化减记或恢复递延所得税资产的账面价值。但即便如此，直接以递延所得税资产或递延所得税负债的账面值作为评估值的做法是不妥的。

6、递延所得税评估值如何列示？
对各项资产的评估增减值考虑其对企业所得税的影响时，可以有两种列示的方式：
一是将所得税影响列示于递延所得税资产或递延所得税负债这两个会计科目中，这种列示方式与会计核算的列示方式相同；
二是将所得税影响直接在资产负债的评估结果中进行考虑，比如在采用假设开发法对待开发土地进行评估时，若扣除了已将待开发土地账面值作税前列支成本而计算得出的应缴企业所得税，则其评估值已考虑企业所得税的影响，不应再重复确认评估增减值对应的递延所得税资产或递延所得税负债。
在同一个企业价值评估项目中，可以只采用一种列示方式，也可以同有涉及两种列示方式，但应确保不重不漏。

相关资料
《企业会计准则第18号——所得税》第十七条规定：“资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。”第十八条规定：“递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。”
企业会计准则第18号——所得税》第十九条规定：“企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。” 第二十条规定：“资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。”