土地使用税，顾名思义，就是对使用土地的行为征收的税。

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

条例第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

条例第九条(二)规定，征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

同时《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）二规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

但在现实中，常常有纳税人征地后，ZF因拆迁不及时而迟迟不能将土地交付纳税人的情形。

按186号文件，土地使用税纳税义务发生时间为合同约定的交付时间或合同签订时间，从合同约定的交付时间或合同签订时间到实际交付，如果有很长一段时间，这段时间纳税人交税还是不交税呢？

对于地方税务机关来说，纳税人往往地还没到手，土地使用税就已经欠下了一大堆。征税吧，阻力很大，对纳税人来说也有点不合情理；不征吧，政策明明是要征的，谁也不敢开口子说不征，毕竟国家税务总局还没有出台不征的相关法规。怎么办？

对于纳税人来说，土地使用税，顾名思议是以“使用”为前提，企业未实际“取得”土地，更谈不上“使用”土地，难道还应该缴纳土地使用税吗？如果不交税则形成了欠税有可能导致滞纳金甚至罚款，交税的话一方面占用了资金，另一方面已交入国库的税还能要回来或者抵以后的税款吗？难说。

笔者前不久在湖南一家房地产企业做税务咨询项目时遇到了类似情况。

该企业2010年6月15日份与当地国土部门签订土地出让合同，合同约定受让土地350亩，其中200亩为受让人向出让人提供安置房用地，同时明确约定出让人负责拆迁、安置工作，并约定于2010年12月31日前将土地交付给受让方。

该企业于2010年8月10日交纳了土地出让金及相关税费，并从国土部门领取了土地使用证。

但当地国土部门由于拆迁不及时直到2012年1月份才开始陆续的向该企业交付土地，至笔者现场咨询时还有部分土地尚未实际交付。

而另一方面，该企业的主管税务机关却迫于税源紧张的压力要求该企业从2011年开始就受让的350亩土地交纳土地使用税，该企业出于无奈只能按照税局的要求交纳了相关土地使用税。

在该企业现场咨询期间，该企业财务总监就该土地使用税向我们吐槽，并表示明知道该延迟交地期间土地使用税交得冤，却苦于毫无对策，害得他在老板面前也抬不起头，真是哑巴吃黄连。

经过详细了解相关情况并认真分析和查找大量的法规案例作为佐证后，我们指出该企业按照350亩土地交纳2011年至今的土地使用税确实存在多缴纳的情况。

首先，我们认为ZF交地延迟期间的土地使用税确实交得冤,不应该由企业来承担。

根据《城镇国有土地使用权出证和转让暂行条例》第十四条规定：“土地使用者应当在签订土地使用权出让合同后六十日内，支付全部土地使用权出让金。逾期未全部支付的，出让方有权解除合同，并可请求违约赔偿”。第十五条规定：“出让方应当按照合同规定，提供出让的土地使用权。未按合同规定提供土地使用权的，土地使用者有权解除合同，并可请求违约赔偿”。

由此可见，ZF与开发公司一旦签订了土地使用权转让协议，双方之间就形成了平等的合同主体关系。合同中一方主体未能完全履行合同义务、给对方造成财产损失的，另一方均可以通过民事诉讼等司法救济方式获取相应的赔偿。

其次，我们认为安置房用地的土地使用税也一样交得冤。

根据财税号〔2010〕42号《财政部 国家税务总局关于城市和国有工矿棚户区改造项目有关税收优惠政策的通知》一规定，对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。对改造安置住房经营管理单位、开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征。在商品住房等开发项目中配套建造安置住房的，依据ZF部门出具的相关材料和拆迁安置补偿协议，按改造安置住房建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税、印花税。

鉴于上述情况，我们建议该企业主动收集有关依据，然后积极与主管税务机关沟通，争取得到主管税务机关确认上述多缴税款并在以后的应纳相应税款中抵扣。

首先，对由于ZF动迁不及时没有按照合同约定的时间将土地交付给受让者的，土地受让人应与出让者签订补充协议，重新明确交付土地的时间；也可由国土部门出具无法使用该宗土地的有效证明，证明该宗土地确因ZF的原因改变交付土地的时间，然后受让人协同出让人积极与主管地方税务机关进行三方沟通以争取得到确认按补充合同或ZF有关部门证明的时间，确定城镇土地使用税纳税义务发生的时间，并对前期多征税款在以后的应纳相应税款中抵扣。

对于上述做法，尽管国家尚无相关法规，但部分省市地方税务局已出台了相应的法规。

如2011年月13日《大连市经济技术开发区地方税务局关于明确财产与行为税有关问题的通知》二规定，因ZF相关部门原因致使土地没有按照合同约定时间交付给土地受让者的，土地受让者应与出让者签订补充协议，重新明确交付土地的时间；也可由出让者出具有效证明，证明该宗土地确因ZF的原因没有按时交付土地。经主管地方税务部门确认后，可按补充协议或ZF有关部门证明的时间，确定城镇土地使用税纳税义务发生时间。

又如2011年9月26日辽地税函[2011]225号《辽宁省地方税务局关于明确房产税和城镇土地使用税有关业务问题的通知》二关于纳税义务发生时间问题规定，按照《财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）的有关规定，对由于ZF动迁不及时等原因，ZF没有按照合同约定的时间将土地交付给受让者的，土地受让人应与出让者签订补充协议，重新明确交付土地的时间；也可由国土部门出具有效证明，证明该宗土地确因ZF的原因改变交付土地的时间。经主管地方税务机关确认后，可按补充合同或ZF有关部门证明的时间，确定城镇土地使用税纳税义务发生的时间。

再如2012年6月8日赣地税发〔2012〕73号《江西省地方税务局关于明确纳税人受让取得但无法使用的土地应纳城镇土地使用税纳税义务发生时间的通知》规定，对因ZF规划、拆迁困难等客观因素造成纳税人无法使用的土地，只要纳税人能够提供县以上人民ZF(含本级)或所属国土部门出具的无法使用该宗土地的有效证明，并经主管地税机关审查属实的，对这部分土地面积可以延长到地上建筑物和其他附着物拆除后的次月起申报缴纳城镇土地使用税，但对其过去已缴纳的城镇土地使用税不退，未征的不再征收。

其次，对于应享受免征优惠的安置房土地使用税，应根据相关税收优惠法规向主管税务机关据理力争，并对前期已征税款争取在以后的应纳相应税款中抵扣。

最后，针对ZF延迟交地期间的土地使用税，笔者建议国家税务总局再出个文件明确这样的情况该怎么办，辽宁文件是个好办法，总局是否可以借鉴发个文在全国适用，以使土地使用税名副其实。

作者：翟巨顺

（来源：中国房地产财税咨询网）