4.4        长期股权投资核算方法的转换
大原则：以公允价值计量的可供出售金融资产转换成其他方法计量的长期股权投资，相当于将可供出售金融资产出售，重新购入长期股权投资，并按相应方法进行核算；当按照其他方法核算的长期股权投资转换成可供出售金额资产时，相当于将按原方法核算的长期股权投资出售，按照公允价值重新购入可供出售金融资产；权益法核算的长期股权投资只有出售不在企业报表内时，才可以理解为出售。
4.4.1 增加持股比例
（1）公允价值计量转为权益法计量情形：
在长期股权投资这章，公允价值计量指的是可供出售金融资产，因持股比例增加而对被投资单位共同控制或重大影响。
处理原则：相当于将可供出售金融资产卖出，重新买入长期股权投资并按权益法进行后续处理。
具体账务处理：原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
【例题】2×12 年2 月，A 公司以600 万元现金自非关联方处取得B 公司10%的股权。A 公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2×13 年1 月2 日，A 公司又以1 200 万元的现金自另一非关联方处取得B 公司12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值总额为8 000 万元，A 公司对B 公司的可供出售金融资产的账面价值1 000 万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为400 万元。取得该部分股权后，按照B 公司章程规定，A 公司能够对B 公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，2×13 年1 月2 日，A 公司原持有10%股权的公允价值为1 000 万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1 200 万元，因此A 公司对B 公司22%股权的初始投资成本为2 200 万元。
A 公司对B 公司新持股比例为22%，应享有B 公司可辨认净资产公允价值的份额为1 760 万元（8 000 万元×22%）。由于初始投资成本（2 200 万元）大于应享有B 公司可辨认净资产公允价值的份额（1 760 万元），因此，A 公司无需调整长期股权投资的成本。
2×13 年1 月2 日，A 公司确认对B 公司的长期股权投资，进行会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 22 000 000
资本公积——其他资本公积 4 000 000
贷：可供出售金融资产 10 000 000
银行存款 12 000 000
投资收益 4 000 000
（2）公允价值计量或权益法核算转成本法核算
企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并。
    原则：与同一控制下企业合并取得的长期股权投资类似，仅认账面价值，不确认损益。
具体账务处理：企业应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理（与一次形成企业合并相同）。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。
【例题】2×12 年1 月1 日，H 公司取得同一控制下的A 公司25%的股份，实际支付款项6 000 万元，能够对A 公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A 公司可辨认净资产账面价值为22 000 万元（假定与公允价值相等）。2×12 年及2×13 年度，A 公司共实现净利润1000 万元，无其他所有者权益变动。2×14 年1 月1 日，H 公司以定向增发2 000 万股普通股（每股面值为1 元，每，每股公允价值为4.5 元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A 公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H 公司能够对A 公司实施控制。当日，A 公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000 万元。假定H 公司和A 公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。H 公司和A 公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。
H 公司有关会计处理如下：
确定合并日长期股权投资的初始投资成本。合并日追加投资后H 公司持有A 公司股权比例为65%（25%+40%）合并日H 公司享有A 公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为14 950 万元（23 000×65%）
长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250 万元（6 000+1 000×25%）。追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2 000 万元。合并对价账面价值为8 250 万元（6 250+2 000）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700 万元（14950-8 250）。
借：长期股权投资——投资成本 149 500 000
贷：长期股权投资——投资成本 60 000 000
——损益调整 2 500 000
股本 20 000 000
资本公积（股本溢价） 67 000 000
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并。
在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。（与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资处理类似）
【例题】（权益法转换成成本法）：2×10 年1 月1 日，A 公司以现金3 000 万元自非关联方处取得了B 公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为1.4 亿元。2×12 年7 月1 日，A 公司另支付现金8 000 万元，自另一非关联方处取得B 公司40%股权，并取得对B 公司的控制权。购买日，A 公司原持有的对B 公司的20%股权的公允价值为4 000 万元，账面价值为3 500 万元，A 公司确认与B 公司权益法核算相关的累计其他综合收益为400 万元，其他所有者权益变动100 万元；B 公司可辨认净资产公允价值为1.8 亿元。假设A 公司购买B 公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。
购买日前，A 公司持有B 公司的投资作为联营企业进行会计核算，购买日前A 公司原持有股权的账面价值为3 500 万元（3 000+400+100）。本次投资应支付对价的公允价值为8 000 万元。
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为11 500 万元（8 000+3 500）。
购买日前A 公司原持有股权相关的其他综合收益400 万元以及其他所有者权益变动100 万元在购买日均不进行会计处理。
小结：购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
【例题】（公允价值计量转换成成本法）：2×10 年1 月1 日，A 公司以每股5 元的价格购入某上市公司B 公司的股票100 万股，并由此持有B公司2%的股权。A 公司与B 公司不存在关联方关系。A 公司将对B 公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2×13 年1 月1 日，A 公司以现金1.75 亿元为对价，向B 公司大股东收购B 公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设A 公司购买B 公司2%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A 公司取得B 公司控制权之日为2×13 年1 月1 日，B 公司当日股价为每股7 元，B 公司可辨认净资产的公允价值为2 亿元，不考虑相关税费等其他因素影响。
购买日前，A 公司持有对B 公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理，购买日前A 公司原持有可供出售金融资产的账面价值为700 万元（7×100）。
本次追加投资应支付对价的公允价值为17 500 万元。
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为18 200 万元（17 500+700）。
购买日前A 公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200 万元［（7-5）×100］，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
借：长期股权投资——投资成本 182 000 000
贷：可供出售金融资产 7 000 000
银行存款 175 000 000
借：其他综合收益 2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
小结：购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。（相当于卖掉，重新购买）
（3）投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理
原则：对新增比例部分按照一般权益法处理就行。
具体账务处理：投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。
【例题】2×10 年1 月1 日，A 公司以现金2500 万元向非关联方购买B 公司20%的股权，并对B 公司具有重大影响。当日，B 公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，均为10 000 万元。2×10 年1 月1 日至2×13年1 月1 日期间，B 公司实现净损益2 000 万元，除此以外，无其他引起净资产发生变动的事项。2×13 年1 月1日，A 公司以现金1200 万元向另一非关联方购买B 公司10%的股权，仍对B 公司具有重大影响，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为1.5 亿元。不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，A 公司于2×10 年1 月1 日第一次购买B 公司股权时，应享有B 公司可辨认净资产公允价值份额为2 000 万元（10 000 万元×20%），A 公司支付对价的公允价值为2 500 万元，因此A 公司2×10 年1 月1 日确认对B 公司的长期股权投资的初始投资成本为2 500 万元，其中含500 万元的内含商誉。
借：长期股权投资——投资成本 25 000 000
贷：银行存款 25 000 000
A 公司2×13 年1 月1 日第二次购买B 公司股权时，应享有B 公司可辨认净资产公允价值份额为1 500 万元（15 000 万元×10%），A 公司支付对价的公允价值为1200 万元，A 公司本应调整第二次投资的长期股权投资成本为1 500 万元，并将300 万元的负商誉确认300 万元的营业外收入，然而，由于A 公司第一次权益法投资时确认了500 万元的内含正商誉，两次商誉综合考虑后的金额为正商誉200 万元，因此，A 公司2×13 年1 月1 日确认的对第二次投资的长期股权投资的初始投资成本仍为1 200 万元，并在各查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。
借：长期股权投资 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
（4）投资方持股比例增加但仍采用成本法核算的处理
原则：对新增比例部分按照一般成本法处理就行。