4.4.2 持股比例下降

    （1）权益法核算转公允价值计量

原则：将原有按权益法核算的长期股权投资出售，重新购入可供出售金融资产。

情形：企业处理对被投资单位投资致使持股比例下降。

具体账务处理：原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之目的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

【例题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×12 年10 月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售企融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3 200 万元，其中投资成本2 600 万元，损益调整为300 万元，其他综合收益为200 万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100 万元。剩余股权的公允价值为1 800 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关会计处理如下：

确认有关股权投资的处置损益。

借：银行存款 18 000 000

贷：长期股权投资 16 000 000

投资收益 2 000 000

由于终止采用权益法核算，将原、确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

借：其他综合收益 2 000 000

贷：投资收益 2 000 000

由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积 1 000 000

贷：投资收益 1 000 000

剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1 800 万元，账面价值为1 600 万元，两者差异应计入当期投资收益。

借：可供出售金融资产 18 000 000

贷：长期股权投资 16 000 000

投资收益 2 000 000

小提示：将所有会计分录整合，可以得到出售权益合算的长期股权投资收到金额（1800+1800）减去账面价值3200，投资收益为400，将其他综合收益和其他权益变动转为投资收益300（200+100），总计700.

（2）成本法转权益法

原则：将出售部分的长期股权投资结转，剩余持股比例按照权益法追溯调整。

具体账务处理：因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益（以前年度），对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。

【例题】A 公司原持有B 公司60%的股权，能够对B 公司实施控制。2×12 年11 月6 日A 公司对B 公司的长期股权投资的账面价值为60 00 万元，未计提减值准备，A 公司将其持有的对B 公司长期股权投资中的1/3 出售给非关联方，取得价款3 600 万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16 000 万元。相关手续于当日完成，A 公司不再对B 公司实施控制，但具有重大影响。A 公司原取得B 公司60%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为9 000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A 公司取得对B 公司长期股权投资后至部分处置投资前，B 公司实现净利润5 000 万元。其中，自A 公司取得投资日至2×12 年年初实现净利润4 000 万元。假定B 公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。A 公司按净利润的10%提取盈余公积。不考虑相关税费等其他，因素影响。

本例中，在出售20%的股权后，A 公司对B 公司的持股比例为40%，对B 公司施加重大影响。对B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。有关会计处理如下：

确认长期股权投资处置损益。

借：银行存款 36 000 000

贷：长期股权投资 20 000 000

投资收益 16 000 000

调整长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为4 000 万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400 万元（4 000-9 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期初之间实现的净损益为1 600 万元（4 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益400 万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。企业应进行以下会计处理：

借：长期股权投资 20 000 000

贷：盈余公积 1 600 000

利润分配——未分配利润 14 400 000

投资收益 4 000 000

（3）成本法核算转公允价值计量

原则：相当于将原有的按照成本法核算的长期股权投资出售，重新按照公允价值购入可供出售金融资产。

具体账务处理：原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

【例题】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×12 年10 月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款8 000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为8 000 万元，剩余股权投资的公允价值为2 000 万元。不考虑相关税费等其他因素

影响。

甲公司有关会计处理如下：

确认有关股权投资的处置损益。

借：银行存款 80 000 000

贷：长期股权投资 64 000 000

投资收益 16 000 000

剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为2 000 万元，账面价值为1 600 万元，两者差异应计入当期投资收益。

借：可供出售金融资产 20 000 000

贷：长期股权投资 16 000 000

投资收益 4 000 000

（4）持股比例下降仍按权益法核算

投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

【例题】A 公司持有B 公司40%的股权并采用权益法核算。2×13 年7 月1 日，A 公司将B 公司20%的股权出售给第三方C 公司，对剩余20%的股权仍采用权益法核算。A公司取得B 公司股权至2×13 年7 月1 日期间，确认的相关其他综合收益为400 万元（其中：350 万元为按比例享有的B 公司可供出售金融资产的公允价值变动，50 万元为按比例享有的B 公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），享有B 公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理：

其他综合收益

转入当期损益。350 万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益350/2=175（万元）。

转入其他的权益科目。50 万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）并按照被投资单位处置相

关资产或负债相同的基础进行会计处理。

其他所有者权益变动

由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益100/2=50（万元）。