基于预算流程的预算松弛问题探讨

   摘要：预算松弛是预算管理中的一种逆向选择，它直接产生于预算编制过程中，但其存在的原因是多方面的。本文试图从预算管理流程的编制、执行和评价等环节分析可能造成预算松弛的原因，并给出相应的建议。
    关键词：预算管理     预算松弛     预算流程
     一、引言
预算管理是现代企业制度下实现企业科学化和标准化管理的一种重要机制。它在实现资源的合理有效配置，协调企业内部各部门的利益关系，加强对各部门的行动控制以及考核激励等方面功效显著，从而被理论界和实务界公认为是一种先进的企业管理模式而被广泛倡导和推广。
但是，由于预算管理在我国还处于探索阶段，其作用并没有得到有效地发挥，甚至流于形式，从而被一些人提出预算无用论。这其中，一个最重要的原因就在于预算松弛的存在。预算松弛是指在分权式的预算编制模式下，下级蓄意将预算确定在比实际可以达到的预算低的水平上，使得下级的潜力不能充分发挥。其主要表现为：预算执行者低估收入、高估成本和费用，低估产销量和销售价格、夸大完成预算的难度、低估利润，为争取新的投资项目，在项目申报时压低支出预算，当项目批准后，又不断扩大投资规模等。
     二、预算松弛对预算管理的影响
     任何一个企业在营运中，都会存在一定的松弛现象。适度的松弛，可以减轻预算执行者完成预算的压力，有助于达成个人目标并诱导其为完成企业目标而努力工作，减少个人目标与组织目标的冲突，从而有利于企业的长期稳定发展。这似乎说明预算松弛是积极合理的，但笔者对此并不认可，同时国内外的广大学者和高层管理者也普遍认为预算松弛直接会影响到预算管理的有效性。
     （一）预算松弛扭曲资源配置，难以激发企业的发展潜力
一般说来，分权式的预算管理模式可以增强员工的归属感和认同感，强化员工的主人翁意识，提高预算执行者的自觉性，从而提高劳动效率并取得好的业绩。但是，长期过度的预算松弛会扭曲公司资源配置，难以激发企业发展的潜力，带来大量的无效成本，由于成本没有实现最小化，利润也就达不到最优，效益也就大打折扣。
      （二）预算松弛为管理者提供了掩盖失误的弹性空间
    在预算管理中，对预算执行者业绩的评价，很重要的一个方法就是考核其预算目标的完成与否或者完成程度。预算松弛、预测错误、客观环境的变化和工作不努力等都会产生不利的预算差异。但预算松弛的存在，为管理者提供了掩盖失误的弹性空间，防碍查明预算差异的真正原因，影响到业绩评价的客观性，造成公司预算控制与考核的失败，从而达不到实行预算管理的真正目的。
                    
     三、基于预算流程的预算松弛成因分析
      预算松弛是预算管理中的逆向选择，发生在预算编制过程中，但其存在的原因并不能仅仅从预算编制中查找。本文试图从预算管理流程的编制、执行和评价等环节分析可能造成预算松弛的原因，并给出相应的建议。
        （一）预算编制环节
        预算编制是整个预算管理工作的起点，预算松弛现象是在预算编制工作中直接产生的。利益的冲突、分权式的编制模式和信息的不对称都可能导致预算松弛的产生。1.利益的冲突是预算松弛产生的主观动因。在预算编制过程中，下级管理人员以及基层员工与最高管理当局的目标往往是不一致的，下层管理人员和员工的主要目的是想借助于企业的目标达成个人目标；而最高管理当局则着眼于企业的长远发展目标。目标的不一致就会使下级的管理者在参与企业预算编制时，为了防止上级的层层加码以及未来可能发生的执行失误导致自己利益受损，从而故意制定松弛的预算。　2.分权式的编制模式和信息的不对称为预算松弛的产生提供了客观条件。当企业采用上下结合式或自下而上式的分权预算管理模式时，预算执行者能够参与预算的制订，这就为下属部门和员工提供了创造预算松弛的机会。下级参与预算的编制使得上级有机会了解各部门的真实情况，但预算执行者出于自己利益的考虑会凭借自己的信息优势，在给管理当局提供有关信息时限制信息的供应量，或者对信息加以修饰，使得上级管理者不能全面真实的了解下级的信息，这就是所谓的信息不对称。在这种情况下，预算的执行者就会凭借自己的信息优势，利用参与预算编制的机会，建立较为松弛的预算。因此，预算松弛就是预算管理中由于信息不对称而产生的道德风险和逆向选择。
（二）预算执行环节
  　出于规避预算实施中风险的目的会导致预算松弛。预算的编制通常在预算期开始的前一段时间进行，主要依据是过去的工作实绩和对未来的预测，而未来具有很大的不确定性，因为企业面临的环境复杂多变。在预算执行过程，很可能会出现一些偶发事件，防碍预算的顺利完成。出于稳健的考虑，预算的执行者在编制预算时往往会留有余地，提出较为宽松的预算，以备在客观环境发生不利变化时抵消其影响，从而达到规避不确定性因素带来风险的目的。
（三）预算评价环节
　不合理的评价机制客观上刺激了预算松弛的产生。建立预算管理体制的企业往往会把预算的实现与否及实现程度作为评价预算执行者业绩的标准，在业绩的评价过程中如果过于强调预算标准就会给预算执行者造成很大的精神压力，产生一些负面的影响。如果预算目标定的过高，预算执行者的个人回报和个人目标的实现就会有一定的困难。为了缓解预算造成的压力，给自己的行为留出余地，他们在预算编制时候就必然会出现预算松弛现象。
   　四、缓解预算松弛的对策
   （一）慎重确定下级参与预算编制的程度和方式，加强信息交流和沟通
      　1.分权式预算管理模式鼓励员工积极参与企业的预算管理工作，体现了以人为本的观念，有利于发挥他们的主观能动性，同时也使以后的预算执行成为一种自觉的行动。但是，这也为他们提供了创造预算松弛的机会。所以上层管理者要慎重确定下级参与预算编制的程度和方式，加强编制初期的信息沟通、协调和指导工作，同时严格把关编制后期的审批程序。
   　2.预算编制中严重的信息不对称现象是导致预算松弛的另一个重要原因。
     管理当局没有充分地了解基层的信息，或者是下级管理人员有意识的隐瞒，修饰一些重要的信息，从而使预算目标出现松弛，因此上级管理者应充分利用信息技术，广泛收集相关信息，加强部门之间的交流与合作，使预算目标的制定更具有针对性，从而最大限度地抑制预算目标的松弛。
（二）完善内部管理制度，加大审查审批力度，确保预算工作正常运行
     1.要积极建立与公司治理结构相适应的预算管理组织体系，完善各项预算管理制度，从预算目标的设定、组织编制、监督实施和考核评价都要严格把关，确保预算工作正常运行。同时，要充分发挥相关部门的监督职能来防范预算松弛问题，比如设立内部审计部门的企业不仅要对预算的程序予以审查，而且要对预测数据予以审查，尽管这一工作有很大难度，但是只有这样才能不断审查出制造预算松弛部门的部门及相关责任人并给以适当的惩罚。总之，充分发挥相关部门的监督作用，是确保预算准确性的一道重要防线。
　　2.在预算的执行过程中，必须贯彻“刚性原则”，同时要考虑环境变化、或有事项、业务流程的结构性变化对预算执行的影响。预算执行过程中，出于各种不同的目的，预算执行者会强调自己业务的特殊性，比如因环境变化、市场波动等而批判“预算太死板”、“计划赶不上变化”，从而使预算方案和指标不能坚持执行，经营业务和财务收支还是十分随意，导致预算管理虎头蛇尾。因此，企业高级管理人员应当加大对下级预算执行的监督审核力度，而且要按照严格的程序对例外事项进行管理和审批，从而保证预算的准确性和预算控制的有效性。
   （三）引入合理的预算考评和激励机制
   　1.确立一个合理、科学的预算业绩考核指标体系。一方面要注意预算的短期计划与长期计划相结合，注重支持公司的战略导向，公司业绩考核必须促进提升公司核心竞争力；另一方面，要着眼综合评价，从不同角度、采用不同指标来衡量业绩。比如，以卡普兰教授的“平衡计分卡”原理为指导，进行财务、战略、非财务、市场四个方面的综合评价。
   2.积极推行“联合确定基数法”。它是协调企业长远目标和部门利益矛盾的一种有效的创新方法。它要求企业下属部门排除预算滞后因素，以编制正确的预算，对于预算目标过低轻易完成的预算给以惩罚，而对在正常的目标额以上完成的管理者给以奖励。基本思路是：先由上级管理人员提出一个基本要求数，然后再由基层人员自己报出一个数，将两者进行平均，确定一个合同基数，到年终时根据实际完成数，计算超基数的奖励和少报数的罚款。在确定超基数奖励和少报数罚款的系数时一般要满足下列条件：超基数奖励系数??少报数罚款系数??0.5×超基数奖励系数，也就是说，下级自报的数越接近实际能力，奖励越多，越低于实际能力，罚款越多。
   3.预算完成的考评阶段也要重视预算参与，让员工对预算的完成情况有一定的解释权。这是因为完不成预算有几种情况，如预算编制不合适、客观环境变化和执行者努力不够等等，应让员工解释预算差异的原因，满足其尊重和自我实现需要，真正体现人本主义思想。
　4.在预算管理中，积极引入声誉激励。从某种程度上看，声誉激励可以代替工资、奖金这样的显性激励，并且可以起到长期激励的作用，有效地抑制预算松弛问题。应注意的是，要激励那些不仅要实现预算计划而且要提供精确计划的管理人员，同时要使管理者的行为与企业长期目标的实现相联系，激励的对象应考虑连续数年的业绩而不是仅仅一年的业绩。

预算松弛与完善企业管理制度的互动关系研究
预算松弛对全面预算管理有害，本文集中关注预算松弛与企业制度完善之间的互动关系，并且将解决预算松弛问题升华到如何完善企业管理制度上。

　　一、预算松弛是否难以克服

　　全面预算管理（Comprehensive Budgeting Management，CBM）作为一套重要的管理方法体系，在现代企业中的重要作用毋庸置疑。进入21世纪之后，CBM更是迅速被大多数国家认可和采纳，并为更多的适合建立CBM模式的企业所接受。至今，美国91%、日本93%、英国、荷兰和瑞士100%的公司都实施了CBM.

　　我国的企业集团对CBM的重视和应用始于全面市场经济改革，到目前已经取得了显著的成绩。王波（2006）通过对企业集团CBM的宏观分析和微观分析指出，CBM与集团战略密切相关，能为集团实现战略目标提供机制保障、技术保障和创新理念保障。我国的一些大型企业集团，像中航油、中石化、华润集团、宝钢集团等，都积极实施了CBM.

　　但是，值得关注的是，随着时间的推移和环境的变化，CBM实施中产生的一些与现代企业集团不相适应的问题逐渐降低了人们应用CBM的热情和信心。预算松弛（Budgetary Slack）便是其中之一。希夫和卢因（Shiff ＆ Lewin）对《财富》杂志100家大型企业的调查结果表明，几乎绝大多数企业都被预算松弛问题所扰。有关预算松弛对企业管理的影响，业界看法并不统一。一种观点认为，适度的预算松弛可以减轻代理人完成预算的压力，有助于达成个人目标，诱导其为完成企业目标而努力工作；另一种观点则认为，预算松弛的消极影响不可忽视。预算松弛直接影响到预算管理的有效性。其表现一是难以激发企业的潜力，带来了大量无效成本，造成时间和精力的浪费；二是松弛、预测错误、客观环境变化和工作不努力等都会产生不利的预算差异，为管理者提供了掩盖失误的弹性空间，妨碍查明预算松弛的真正原因，影响业绩评价的客观性，从而达不到实行CBM的真正目的。

　　尽管上述认识上的不统一至今仍然存在，但是，由于“超越预算”（Beyond Budget）概念在欧洲的兴起，使得后一种担忧已明显占据上风。对预算松弛的关注不仅推动了CBM的发展，而且最终引起了人们对企业管理的全面思考。

　　那么，预算松弛问题难以克服吗？笔者认为，必须从全面剖析预算松弛的本质入手，结合欧美企业近年来的先进经验，尝试解决预算松弛问题的途径。

　　二、预算松弛的本质

　　西方学术界对预算松弛的关注已有几十年的历史，并且至今仍热情不减。从表面上看，预算松弛是CBM实施中的一种常见现象，同时也是正常存在的一种现象。在两权分离情况下，企业实施CBM，委托人（董事会或集团总公司）以预算的完成情况作为衡量代理人（经理或集团子公司）业绩的标准，“预算执行者为了顺利完成预算，倾向于制订较为宽松的预算标准，使完成某项任务所预算的资源数量大于实际所需要的资源数量，或使预算的产出量小于可能的产出量，这种现象就是预算松弛”。代理人在预算编制过程中就已经加进了一定成分的松弛，这样就可以为代理人保留一定的弹性空间，一是可以用来预防委托人经常性的预算削减要求；二是可以主动地对预算加以压缩以给委托人留下良好的印象。

　　然而，进一步深入分析就会发现，预算松弛并不仅仅发生在预算编制阶段，也不仅仅指代理人故意高估支出、低估收入的情况，其在本质上与管理体制本身有关，至少可能表现在以下三个方面。

　　（一）预算松弛来自CBM脱离了战略

　　CBM是以什么为导向直接影响着预算的松弛程度。如果偏离企业战略导向，一味追求利润目标或成本目标等，就会导致预算的或松或紧问题。

　　（二）松弛与预算制订所依据的指标是否合理有关

　　平衡计分卡（Balanced Scorecard， BSC）方法的出现为制订企业的核心指标（Key Performance Indication，KPI）指明了方向。但在此之前BSC的应用效果并不理想，由于企业产生了没有代表意义的KPI，从而导致预算松弛发生的可能性大大提高。

　　（三）CBM编制的基础手段是否科学也是产生预算松弛的原因之一

　　当无形资产的作用显著增加之后，对企业资本和企业价值的测算更加困难。为此，一项新的核算方法——作业成本法（Activity Based Costing， ABC）产生了，它将资源、作业和成本联系在一起，能够较好地反映企业各种资源的价值创造能力。而忽视了ABC作用的企业，很可能对无形资产消耗进行计量时会觉得越来越困难，最终导致企业预算的松弛。

　　三、从管理制度上解释预算松弛产生的原因

　　目前，对预算松弛的经典研究大多建立在委托——代理理论和行为科学理论的基础之上，国内学者大多延续了西方学者研究的思路和方法，两者得到的结论也比较一致。一般认为，预算松弛产生的原因一是分权式的预算管理模式；二是委托人与代理人之间的信息不对称；三是代理人维护部门或个人利益的自利行为；四是代理人规避不确定性风险的动机；五是委托人以预算标准评价业绩造成代理人规避“荆轮效应”。（宋岩，2001；黄海梅，2004；张朝宓，2004；周密、曾维林，2005）。张朝宓（2004）的实证研究也支持上述观点。其研究结果显示，信息对称和真实导向的薪酬计划对预算松弛有一定的抑制作用，其中信息对称性对预算松弛的影响更为显著。信息不对称的程度越强，企业下级部门的预算松弛倾向越明显。

　　上述研究从关注人的行为入手，对于预算松弛具有一定的解释能力。但是，信息不对称、经济人及规避风险行为特征具有客观性，在任何时候都有普遍的适用性和解释力。如果换个角度的话，通过深刻剖析企业在管理制度上引入CBM的全过程来解释预算松弛产生的原因，可概括如下：

　　（一）不能从战略角度为CBM寻找正确的角色定位

　　CBM并不仅仅是一种确定经营指标的方法，它更应该是一套系统的管理制度。CBM具有总体协调性，其实施要求企业对外必须和市场相联系、对内必须和企业管理相联系。缺少上述任何一个环节都会给预算松弛埋下伏线。

　　（二）不能用发展的眼光为CBM确定长期计划

　　利润管理和成本管理都具有较强的可操作性，但是以利润目标或成本目标为导向实施CBM会使企业囿于现有的资源规模而忽视了长期扩张和发展。由于忽视客户关系管理和股东价值创造问题，使预算制定过程不能综合反映企业的现实状况，导致预算松弛。

　　（三）不能在市场与计划之间确定最佳的CBM目标

　　预算目标有精确性要求。确定最佳预算目标时，离开对市场的预测不行，忽视了企业计划也不行；即使都重视这二者，但不能使二者有机结合还不行。实施CBM需要“全员”参与，做到人人有责。但管理过程中的预测和计划主要是由销售部门或企划部门担当，很难找准市场定位和计划的准确性。预测和计划是预算的基础，一旦基础出现问题，预算松弛也就在所难免了。

　　（四）不能把预算、会计核算、考核三者统一起来

　　在管理中，考核是动力，脱离了考核的预算是空洞的；有了考核但会计核算基础不牢固，预算差异分析会失真，最终导致考核结果的不公平。CBM是预算、分析和考核三位一体的系统，分析以预算目标为依据，考核又以分析为依据。差异分析的基础是会计信息，会计信息的不完整或不准确会延伸到考核的不准确，进而会伤害到组织中部分人员的利益和热情，最终导致预算松弛的出现。

　　（五）不能把CBM建成战略预警系统的组成部分

　　企业实施CBM的原因之一在于通过设计系统的预警机制控制和应对未来可能会出现的非正常状况。但是，由于差异分析的滞后或者偏误，以及对非常规事件处理的不合理，会造成预警机制失效，从而形成预算松弛。

　　四、改善预算松弛与完善企业管理制度之间存在互动关系

　　在讨论我国企业如何规避预算松弛时，国内学者延续了原因分析的思路，试图沿着这条途径找到解决问题的办法。陈玉娟（2005）运用博弈论的方法分析了如何规避预算松弛问题；周密、曾维林（2005）从人性假设的视角，对预算松弛规避问题作了探讨；张朝宓（2004）通过实证研究，不仅分析了预算松弛规避的问题，而且指出预算松弛对采取不同战略和集权模式企业的影响。这些研究大多强调上下级间的信息沟通和信息反馈，努力改善信息不对称的状况；合适的预算编制方法；事后的差异分析。在探讨解决预算松弛问题方面，除了关注预算编制过程和分析年终结果，也有学者认为，委托人在预算编制的开始阶段就需要借助一些方法识别代理人的机会主义行为，增加预测和预算的准确性，提高决策水平。为此，学者们强调提高员工的参与程度、改变企业原有的预算编制方法以及改善企业的信息系统等措施。

　　随着研究的进一步发展，2001年第一季度，英国克兰菲尔德（Cranfield）管理学院企业绩效评价中心与Accenture的财务与绩效管理服务小组共同对全世界企业的计划与预算进行了调研，并通过与15家不同领域的全球企业的执行官们面对面的交流后得出结论，认为在克服传统预算的种种弊端方面，预算管理流程已有相当大的改进，不同的企业运用了不同的方法。莱斯缪森（Niles H.Rasmussen）在《预算技术、趋势、软件选择和执行》（Budgeting： Technology， Trends， Software Selection， and Implementation）一书中也对全面预算管理中出现的新问题和新方法作了介绍和分析，并给出了解决问题的思路和方法。他们的研究对人的自利动机等微观行为关注较少，更多的是从客观环境分析入手解决现实中存在的各种问题。这种新的视角无论对解决预算松弛还是对提高全面预算管理的综合效果，都具有指导和启发意义。

　　结合学者们最新的研究成果，笔者认为，针对预算松弛开展相关研究，有利于提高企业管理水平，特别是在以下方面效果最为显著：

　　（一）有利于提高员工和部门的参与程度

　　坚持中央预算制的企业通常会尽力避免由于参与人员过多所造成的拖沓和时间浪费。但这些企业同时也发现，由于缺乏与企业各部门和各级管理层的充分交流，下级各部门很难真正理解企业的战略目标和预算目标。另外，由于没有充分考虑下级部门的意见，容易产生对抗情绪，最终造成故意对抗行为。

　　新技术的出现使企业各个层面同时参与预算决策比以往任何时候都更加容易。使用基于网络技术的预算平台，企业和员工、委托人和代理人之间可以就企业整体战略、财务战略等进行轻松的交流。

　　（二）有利于广泛运用信息一体化（集成）技术，整合各种资源与工具

　　预算信息平台的搭建与使用预算不是数字游戏，但是要通过数字来说话。数字的来源越详细、准确，对预算的制定和控制越有利，差异分析也越准确。而详尽和准确的数字靠手工完成是困难的，必须借助于先进的信息技术。同时，不同的预算流程往往意味着部门层面的电子表格预算模型和企业层面的高级预算模型同时存在，或者企业往往会为不同的预算流程编制不同的预算软件。毋庸置疑，这会导致数据的重新输入，提高整合的难度，最终降低整个预算过程的统一性，在客观上诱导了预算松弛的发生。

　　

世界500强企业解决此问题的成功经验值得我国企业学习。例如，思科（Cisco）已能做到每天结账，每小时得到实际的销售额；福特（Ford）的FAST（Financial at the Speed of Thought）系统已包含商业和会计功能；沃尔沃（Volvo）已经集中了所有的总账和报告工具；伊莱克斯（Electrolux）建立了中央财务、计划数据库。通过对原来公司的多套信息系统、报告系统的集成，使企业的数据收集、预测、报告、分析更加快捷、成本更低、效率更高，并且对预测、预算的修改也更容易。而且，因更加贴近实际情况，预测、预算的准确性也得到了大大加强。
（三）有利于精简预算复杂性，减少一般预算细节，增加战略重点领域细节

　　传统预算编制包括太多细节，不仅减缓了预算流程、增加了出错的概率，而且影响到决策制定的速度和质量（准确性），从而降低了CBM的预警功能。
　从表面看，大量的数据虽然增加了预算的精确度，但容易“隐蔽”代理人的真实想法，容易形成“虚假的精确”。目前，世界上那些具有领先地位的企业已经意识到这个问题，他们更关注那些与企业战略相关的关键绩效指标和一些重要的和极不稳定的项目。借助BSC或ABC，可以将企业的KPI集中在计划过程和实时报告上面。这样，对关键信息的关注就易于管理者全面把握企业的运行状况，无论是在预算目标确定还是在预算执行环节，信息的透明程度都将增强。
五、结论
全面预算管理本身的复杂性，决定了不能将预算松弛问题放在过于狭隘的范围内来研究。学者们应不断拓展对预算松弛研究的新视野，如信息对称性角度、行为学角度、战略管理角度、管理体制角度、管理制度角度等。笔者认为，关注预算松弛有利于完善企业管理制度，而通过完善企业管理体制又能进一步降低预算松弛发生的可能性，特别是要通过提高全员参与性、信息化水平和战略性细节上的可操作性等来改善预算松弛问题。

预算松弛：国外研究文献综述及启示
一、引言  

　　作为一项资源的战略性配置手段（Allen Schick，2000），预算已经成为现代企业内部管理控制的重要手段，并得到较为广泛的传播（Beyond Budgeting Round Table，2001）。从我国来看，预算管理实践已历经20多年，随着对国家经贸委和财政部推出企业预算管理要求规范的落实，绝大多数各类企业的预算管理实践正在开展。与此同时，预算管理理论研究也伴随着预算实践的发展而出现日益繁荣的局面。据对会计类全国中文核心期刊2002-2006这5年发表的相关学术论文进行的统计，以预算管理为主要研究内容的篇数近300篇，而且随着时间推移，每年论文数量激增（2002年至2006年占比分别为6.45%、8.47%、22.18%、27.02%、35.88%）。这也表明，预算管理理论研究已经成为了我国管理及会计理论研究的热点。但是，作为预算控制中尚未解决的一个主要问题（Horngren，1982），预算松弛（budgetary slack）的存在和影响限制了预算管理作用的发挥。而且在西方发达国家，预算松弛的成因和控制受到人们越来越多的重视，也成为预算管理理论研究中一个突出的课题，形成了一系列经典文献。本文拟对西方发达国家在预算松弛理论方面的研究进行综述，梳理思想脉络，展现研究成果，介绍主流研究范式，并期待对国内的相关研究提供启示与借鉴。  


　　二、国外预算松弛的研究内容  

　　国外的预算松弛研究，始于20世纪60年代。与其他的管理学研究内容一样，除了借鉴经济学和管理学研究的最新成果，普遍运用计量经济模型等特点以外，所涉及的领域也很宽泛，研究的内容也异常丰富。  

　　（一）对预算松弛的发现  

　　在较早的研究中，Cyert和March（1963）就认为，预算松弛源于谈判过程，Schiff和Lewin（1968）随后在一家名列财富100强的大公司的三个下属部门发现，经过协商的销售目标能够被很容易地实现。Lowe和Shaw（1968）研究显示，销售预测也会导致预算松弛。他们从五家大型机构中随机挑选出32位经理人，并对他们进行了个人当面调查，80%的被调查者明确承认，他们的谈判就是为了松弛预算。Onsi（1973）的研究结论则认为操纵行为会使预算松弛在任何年份发生。Schiff和Lewin（1968）估计，下属部门运转费用中大约有20%-25%，应该归因于预算松弛。他们指出，这个比率就是一个组织机构实际费用和最小可能费用的差异。  

　　在研究文献中，关于预算松弛有两个主要结论。第一，经理人是在有意制造并且努力争取预算松弛（Cyert和March，1963；Lowe和Shaw，1968；Schiff和Lewin，1968，1970；Williamson，1964）；第二，预算松弛广泛存在于许多组织中（Merchant，1985a）。  

　　（二）预算松弛及其影响  

　　许多文献都对预算松弛做了定义，本文只对具有代表性的观点进行综述。Merchant（1985a）定义预算松弛就是一定范围内的总预算和必要预算的差额。Mann（1988）提出，预算松弛是指低估收入、高估成本，或者为了使预算目标更容易实现而低估营运能力的行为。他认为，预算松弛是“经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”Moene（1986）定义预算松弛为合理预算和真实最小费用之差。Lukka（1988，p282-283）认为，在一项松弛的预算中，预算数字会被有意制定得比预测更加容易实现，而后面的预测才是预算制定者的“诚实的预算估计”。Young（1985）认为，预算松弛就是“经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”，当上级选择预算标准作为参照以评估下属的工作业绩时，这种倾向尤为明显。Waller（1988）从另一个角度，认为预算松弛就是超出为完成一项工作所必须的部分资源。此外有不少学者（Anthony and Govindarajan，2001；Little et al.，2002；Nouri，1994）认为，当预算成本、预算收入或生产数量这几项指标，是在对未来经营状况和结果的无偏差估计情况下所计划出来的，但是在实际执行中却比预算指标更容易实现，这种现象就被称为预算松弛。所有上述观点有两个共同之处，其一，预算松弛是人们在预算管理中对收入和生产能力的低估和（或）对成本和资源消耗的高估；其二，预算松弛是一种功能异化（dyefunctional）（Collins，1978；Merchant，1985a，1985b；Schiff和Lewin，1968；Williamson，1964）。具有这种功能异化特征的组织，其经济后果是缺乏控制和决策中的信息扭曲所造成的（Govindarajan，1986；Nouri，1994）。Onsi（1973）总结道，不论何种情况及形式，预算松弛的程度都是一种功能异化，这种异化取决于预算管理方式。  

　　从经理人的角度来看，预算松弛也能够回避不可预测的不利环境。结果是，预算部门的经理人就会激发偏离预算评估的倾向，以确保他们的预算更容易实现，他们的业绩看起来就会更好（Merchant，1985）。上级经理人在使用会计数据评价经营业绩的时候，就会因为不拥有全部信息而有失偏颇。  

　　从另一方面来说，由于预算松弛会产生低效和浪费，所以建立在私利基础上的预算松弛对组织来说是不健康的。非实际的目标意味着经理人不需要耗尽资源就能达到必要的较好结果，这是令人不能接受的（Kren，1993）。从代理理论框架来看，考虑到减少信息不对称，有些公司已经设计出奖励机制和业绩提升手段，以激励经理人在完成和超额完成预算目标方面，保证报告出他们所掌握的全部信息（Mann，1988；Van der Stede，2000）。然而这些减少松弛的努力收效甚微。  

　　但是，也有观点认为，预算松弛赋予了经理人有效应对多变的经营环境的能力（Cyert and March，1963；Gabriel，1978；Merchant和Manzoni，1989）。Dunk（1995）也发现预算松弛的一些有效性，他指出，预算松弛可以缓解困难任务中追求良好业绩所致的负面效果。此外他还提出，如果经理人的组织责任较重，他们的预算参与会有可能导致预算松弛的减少；反之，如果经理人的组织责任比较轻，他们的预算参与则容易导致预算松弛的出现。

　（三）预算松弛的成因  

　　西方学者认为，要解决预算松弛的控制问题，最重要的就是探寻预算松弛的形成原因，并在此基础上明确影响预算松弛的相关因素与预算松弛之间的内在联系。所以，在众多的预算松弛研究文献中，对影响预算松弛诸因素与预算松弛之间相关性的研究，占据了大部分的篇幅。总体来说，研究者所涉及的这些因素包括两个方面的内容，一类是与预算管理本身相关的影响因素；另一类是预算管理以外的影响因素。  

　　1.对预算管理本身因素的研究：与预算管理本身相关的影响因素主要有四个，即预算参与、预算强调、预算公平及预算目标特点。  

　　（1）预算参与影响研究。本文所述预算参与是指在分级管理条件下，允许和动员各级经理人对本部门（岗位）的预算制定、执行、反馈等进行全面参与的行为过程。很多研究文献中都指出，在预算编制过程中，下属的参与会增加预算松弛出现的潜在可能性（Antle和Eppen，1985）。Lukka（1988）认为，预算参与给下属经理提供了一个直接导致预算松弛出现的机会，而低程度的预算参与则会限制这些机会。关于预算参与和预算松弛的关系，研究结论分成了两个阵营，双方的结论是不一致的。一方认为，经理人有意采用预算参与这种手段导致预算松弛，对提高生产能力有消极影响，促使了效率的降低（例如Schiff和Lewin，1968）；而另一方则认为，经理人通过预算参与，不会增加预算松弛（例如Cammann，1976；Merchant，1985a；Onsi，1973）。Onsi（1973）的研究直接指出，预算参与使得经理人几乎没有必要去制造预算松弛。这一研究结论不仅表明预算参与对预算松弛的减少起了重要作用，而且还认为，预算参与有助于使经理人确信，预算既不是一场游戏也不是一个会计工具，因而会使他们感到并没有某种压力而被迫去制造预算松弛。Merchant（1985a）也发现，预算参与和经理人制造预算松弛的倾向之间是负相关关系。Cammann（1976）的研究认为，让下属参与可以减少他们的防卫性反应，其中包括出现预算松弛，可利用上司的预算数据对下属进行业绩评估。而Murray（1990）的研究甚至指出，预算参与会使得经理人感到没有什么必要在预算编制中制造预算松弛，因而他们会自己倾向于提出更难的任务目标。  

　　这些冲突的结论说明，预算参与和预算松弛之间的关系并不是简单的直接关系，这一关系可能依赖于许多因素（Macintosh，1985）。Hopwood（1972，1973）就曾经指出，预算参与是一个复杂的社会过程，这一过程同其他的现象（包括环境需要和领导的评价风格等）紧密相关。有鉴于此，一个值得注意的现象是，很多的研究者在研究预算参与和预算松弛之间关系时，都采用了诸如预算强调、信息不对称、个人特点等作为控制变量（例如Dunk，1997）。  

　　（2）预算强调影响研究。本文所述预算强调是指上级管理者以预算指标的完成情况为依据，用来考核各级（各部门、岗位）的经营或管理业绩，并以考核结果作为对被评价者制定薪酬或奖惩方案的基础。文献资料表明，预算强调同样会影响到预算的参与者，并且关系到预算松弛。Schiff和Lewin（1970）一针见血地指出，如果下级意识到他们的薪酬依赖于预算，他们就会将预算参与看成是一种利好。Schiff和Lewin（1970）认为预算是一种典型的组织业绩参考标准，并且由于下级经常参与这一标准的制定，经理人就会努力使标准成为他们自认为能够实现的预算。由于经理人薪酬经常取决于与标准相比较的业绩，所以可能的结果是，在双方讨价还价后制定的预算中，就包含了预算松弛因素。从这个意义上说，实现了的目标和预算松弛的目标就被认为是等同的（Merchant和Manzoni，1989）。  

　　Hopwood（1972）发现以预算约束模式来考评经理人，与其他考评方式一样，都会陷入困境。从一组来自七大跨国公司的107位经理组成的样本研究中，Onsi（1973）的研究结论显示：经理人以制造预算松弛来满足以预算为基础的业绩评价要求。Cammann（1976）在研究了一家较大规模公用事业公司的经理人后得到的结论是：如果上级强调预算信息的考评目的，下级就会以制造预算松弛来做出反应。Brownell和Mcinnes（1986）提出，如果下级有一个来自于预算参与的预期——而这一预期的方式与预算结果相挂钩，他们就会对预算进行谈判，这时预算松弛就出现了。Merchant（1985a）的研究结果表明，包含了差异解释要求和参与本身表现相联系的报酬体系，是不会鼓励经理人制造预算松弛的。Druuy（1985）指出，如果采用以提升业绩的紧预算方式，预算管理中的现实偏见就很可能会发生。Onsi（1973）作出的结论是，除非预算被设置在一个合理的水平上，否则管理者们将倾向于制造预算松弛。早期的研究显示，完成预算的信心与预算松弛的产生有正相关的影响（Merchant，1985a；Onsi，1973）。当然也有一些相反的研究结论，Murry（1990）就认为较低的预算强调会带来较少的激励，使经理人制造预算松弛。他提出，在较低强调预算绩效评估模式下，预算参与将会比在较高的预算强调下产生更大的预算松弛。  

　　（3）预算公平影响研究。本文所述预算公平是指在预算管理过程中，上下级之间、平行的同僚之间关系是和谐平等的，每一个预算参与者都能够享受公平待遇。很多文献都曾研究过组织决策中关于程序和交往公平性的问题，包括预算及收入分配、绩效等相关设置（Brockner和Wiesenfeld，1996；Colquitt et al，2001；Greenberg，1990）。Staley和Magner（2005）认为，预算公平影响下属对直接上司的信任度，而对直接上司的信任度又会影响下属的预算松驰倾向。预算公平影响信任度，而信任度进而影响预算松驰倾向。所以，预算公平对预算松驰有重要影响。研究者将预算公平区分为两种情况，一是程序公平（procedural fairness），即编制预算的程序是公平的；二是交往公平（interactional fairness），即直接上司在实施预算程序的过程中是公平的，这两种公平都会影响下属对直接上司的信任。预算参与者在评价程序公平性时应该提出，正式的组织决策者需要提供给他们发表意见以及反对不合理意见的机会，该程序保证决策中包含准确的信息（Leventhal，1980；Greenberg，1986；Barrett-Howard和Tyler，1986；Tyler，1988；Magner et al，2000）。在评价交往公平性时，预算参与者主要关注几个重要因素，例如决策者在做出决策时是否受人际关系的敏感性影响，以及决策者是否能对决策作出准确全面的解释（Bies和Moag，1986；Tyler和Bies，1990；Brockner和Wiesenfeld，1996）。研究表明，程序和交往的公平性影响经理人的态度和行为，例如工作的满足感，组织忠诚度，组织权利行为，管理评估，营业目标以及绩效（Colquitt et al，2001）。在近期的相关研究中，Little et al（2002）发现，与程序及交往预算公平性类似的变量也可以影响预算松弛倾向。研究者以社会互换理论研究得出结论，通过程序及交往预算公平性的过程，可以削弱经理人的预算松弛倾向。  

　　研究表明，程序和交往的公平性是员工信任组织和组织领导者的重要因素（Brockner et al，1997；Konovsky和Pugh，1994；Mayer et al，1995）。Brockner和Siegel（1996）将这一现象归因于提供给员工的程序和交往公平性，即员工期望未来能从组织及组织领导者身上获得有价收益。公平的组织决策程序不仅可以为员工提供物质收益，而且还可以带来精神收益，在这种程序中能够突出员工，组织把员工视为集体中的成员，从而增强了员工的自信心。Brockner和siegel（1996）指出，正式程序的结构特征使得员工容易认为他们不随时间而变动。因此，程序的公平性提供了这样的信息，员工希望长期从组织中获得有价物质以及精神收益；程序公平性越强，就有越多的员工希望获得长期收益。结果是，当程序公平性相对较高时，员工使得他们自身更容易受到组织和代理人行为的损害。  

　　（4）预算目标特点影响研究。本文所述预算目标的特点，就是指预算目标的清晰度及难度二者的综合作用。目标清晰度是指这样一种程度，在这种程度下预算目标能够被被专业和清楚地表述，能够被负责施行这些预算的单位经理人所理解（Yuen，D.C.Y.，2004）。Locke和Schweiger（1979）指出，目标的清晰度会改善经营业绩，相反缺乏清晰度则会导致员工的混乱、紧张和不满。Hirst和Yetton（1999）以及Weingart（1992）指出，附加任务的相互依赖性，会导致完成预算目标的经理人具有不确定性及缺乏清晰性。而这些不清晰的目标，会减少经营业绩。  

　　在任务目标清晰性对经营业绩负面影响方面，有好几项具有代表性意义的研究（Imoisili，1989；Ivancevich，1976；Steers，1976）。从对预算松弛影响的角度看，比预算参与的水平更为重要的因素是，具有不清晰目标工作的经理人，会面对与目标完成紧密相关的较高不确定性。Rose（1995）发现，在这样不确定性环境工作的经理人，会招致较高的工作压力。经理人之所以产生预算松弛，往往为的是减少完成预算目标的不确定性，或者疏解工作压力。预算目标也会从很松及很容易实现到很紧及很难实现而变化。按照Locke和Schweiger（1979）的观点，目标难度可以定义为：按照标准计量的、完成任务的可能性的某种水平。有难度的目标需要较多的努力，而且可能更需要更多的知识与技能。从另一方面来看，容易实现的目标则需要较少的努力，以及知识和技能。  

　　Hirst and Lowy（1990）发现，有难度的目标比之设定中等难度的目标、容易的目标，会激发更好的业绩。研究已经揭示，可以观察到预算目标难度与业绩之间具有很强的相关性（Ezzamel，1990；  

　　Hirst，1981；Hofstede，1968；Kenis，1979；Locke and Schweiger，  

　　1979；Mia，1989）。例如，Kenis（1979）就相信，“紧而可实现”的预算方法对于激励经理人完成更好的业绩，是最有效的手段。较为容易实现的目标不能激励经理人追求更高水平的业绩，因为它们不能产生工作的满意度（Mia，1989）。近年经过经验研究发现，具有清晰预算目标的管理者可能有较低的预算松驰倾向，好的沟通和激励系统能够引致清晰的预算目标，并降低目标难度（Yuen，D.C.Y.，2004）。