3、针对合伙企业股东的股份转让

    （1）根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》通知（财税[2000]91号）（以下简称“财税[2000]91号”）

    第四条：个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税（该条适用查账征收的情况）；

第五条：个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额（按照一定的比例，由合伙人缴纳个人所得税，合伙企业不缴纳企业所得税）；

    第七条：有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：

    （一）企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（三）纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的（该条适用核定征收的情况）。且根据本通知第九条的规定，应纳税所得额的计算公式如下：

    同时，根据《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）：重点加强规模较大的个人独资、合伙企业和个体工商户的生产经营所得的查账征收管理；难以实行查账征收的，依法严格实行核定征收。

    在这里我们不去讨论查账征收的情况，因为如果账务清晰能够准确核算出收入、成本与费用，那么按照其计算的利润额作为应纳税所得额从而计算个人所得税，其合理筹划的空间不是很大。

    在这里我们试图去研究一下核定征收的情况：

    ①假设合伙企业的行业为其他行业，根据财税[2000]91号 第七条：应纳税所得额按照收入的10-30%核定征收，确定个人所得税率为5%～35%的五级超额累进税率的最高级35%，那么最终的计算的个人所得税率为：收入总额*10%*35% 到 收入总额*30%*35%区间，其个人所得税最低可做到3.5%的税率，同时合伙企业不缴纳企业所得税，仅缴纳个人所得税；

    ②若在股东仅为自然人的情况下（即：以上第2种情况），其股份转让的个人应纳税所得额应为（转让价款-转让原值）*20%；

    ③以上①与②，在股份转让存在较大溢价的情况下，①的计算方法的个人所得税要远低于②的情况下。因此，在股份转让存在较大溢价的情况下，以合伙企业的形式进行股份转让的个人所得税要较以自然人的形式节省较大的税款，具有很大的合理税务筹划的空间。

    但是在这里要做一个风险提示，就是每个地区的合伙企业是否会最终按照核定征收的方法，以及应税所得率具体确认为多少，均存在一定的风险和不确定性，建议在筹划此事项前，需要与当地税务局进行充分沟通，且取得相关的文件后，再进行该项筹划。

    在这里我们进一步强调一下：关于股权转让不属于营业税的征税范围内（营改增后应为增值税）。

    其文件依据为《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号），对股权转让不征收营业税。同时根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年13号）规定：

    纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债券、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于增值税的征税范围。

    因此，无论对于法人股东、个人股东、合伙企业股东转让股权的行为，均不在营业税（增值税）的纳税范围内。

    （2）不同地区合伙企业的税收优惠

    对于一些地区的合伙企业（一般为股权投资基金的合伙企业），在符合一定的条件下，其合伙企业的个人所得税率，能从5%-35%的超额累进税率降低到20%，在这里不全面列举各地区具体优惠的内容，但本文简单列举一些地区的优惠文件号，感兴趣的读者可以进一步查阅。

    二、并购重组的税务筹划方向

    1、合理规划公司股权结构

    根据以上梳理过程，可以看出被收购方不同的股权结构，对应所得税是不同的。

    例如，根据以上分析，在股份转让溢价较大的情况，且合伙企业可按照核定征收的方式下，其个人所得税款能够较自然人的形式具有较大的减少。因此在并购重组前，可以合理地重新搭建被收购方的股权结构，从而达到税务筹划的目的。

    但是由于各地方的税务监管不同，因此，对于合伙企业是否能够达到降税的结果，需要与当地的税务局进行充分的沟通。

    2、争取特殊性税务处理

    如果被收购方的股东存在法人股东的情况，则可参照以上介绍的特殊税务处理的规定，在方案设计上尽量满足该规定，从而满足特殊税务处理的优惠条件。当然在以上也介绍到了，如果被收购方的股东为自然人，则不能满足特殊税务处理的规定。

    3、争取分期缴纳税款

    根据以上所提到的财税[2014]116号、财税（2015）41号等文件的规定，若股份转让的支付对价为股份支付（非现金支付），对于自然人股东、法人股东均可申请按照5年缴纳。因此，在实践中可与当地税务局充分沟通，争取分期缴纳相关税款。

    4、争取区域税收优惠

    由于不同地区或不同产业园区的税收优惠是不同的，可以通过变更公司的注册地址，或者将转让方（若为合伙企业）的地址注册或变更到到相应区域内，从而享受股权转让的税收优惠政策。

    5、合理的方案设计

    并购方案的设计需要综合考量税收、现金压力、各方利益平衡以及标的方股东锁定等多方面因素。

    一般情况下会设计成股份+现金支付的情况，对于现金部分至少要满足相关税款的缴纳，且保证首期款可足够满足纳税的需求。否者很有可能会由于后期无法缴纳税款，导致重组失败。