一、知识点和主要会计分录
1.股份支付的处理：股份支付的会计处理，以完整、有效的股份支付协议为基础
a.除了立即可行权的股份支付外（有等待期），无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理
b.等待期内每个资产负债表日：
i.企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用（借方），同时按相同金额确认所有者权益或负债（贷方）
ii.在等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量
iii.根据权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认的金额，作为当期应确认的成本费用金额
iv.对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务
v.权益结算：应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和“资本公积——其他资本公积”，不确认后续公允价值变动
vi.现金结算：应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
c.可行权日之后
i.权益结算：在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整，企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的“资本公积——其他资本公积”
ii.现金结算：在可行权日之后不再确认成本费用（并非不记账，而是不再用“管理费用”），负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）
d.回购股份进行职工期权激励
i.企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为“库存股”处理
借：库存股
    贷：银行存款
ii.企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，按照对职工的权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日：
借：管理费用等
    贷：资本公积——其他资本公积
iii.在职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内“资本公积——其他资本公积”累计金额，同时按照其差额调整 “资本公积——股本溢价”
借：银行存款
    资本公积——其他资本公积
    贷：库存股（交付给职工的库存股成本）
        资本公积——股本溢价（差额）
2.限制性股票的股权激励的账务处理
上市公司实施限制性股票的股权激励，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期
a.在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让
b.达到解锁个条件，可以解锁
c.如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购（如员工离职）
3.会计处理：向职工发行的限制性股票履行了注册登记等增资手续的，公司应根据收到职工缴纳的认股款，确认股本和资本公积（股本溢价），同时就回购义务确认负债（做收购库存股处理）
借：银行存款等（职工缴纳的认股款）
    贷：股本
        资本公积——股本溢价（差额）
借：库存股
    贷：其他应付款——限制性股票回购义务
4.限制性股票锁定期和解锁期的会计处理：
a.需回购的股票（未达到解锁条件）
借：其他应付款——限制性股票回购义务
    贷：银行存款等
借：股本
    资本公积——股本溢价
    贷：库存股
b.无需回购的股票（达到解锁条件）
借：其他应付款——限制性股票回购义务
    贷：库存股

二、练习
1.20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称甲公司）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：
①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万份股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；
②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。
甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。
20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
（1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股（50人×10万股），共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。
（2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元（无关条件）。
（3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元（无关条件）。
（4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元（无关条件）。
（5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
要求：
（1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。
借：库存股    4025
    贷：银行存款    4025
（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
20x6年末，甲公司累计应确认服务费用：
（50-1-1）×10×15×12/36=2400万元
借：管理费用    2400
    贷：资本公积——其他资本公积    2400
20x7年末，甲公司累计应确认服务费用：
（50-1-2）×10×15×24/36=4700万元
20x7年应确认服务费用4700-2400=2300万元
借：管理费用    2300
    贷：资本公积——其他资本公积    2300
20x8年末，甲公司累计确认服务费用：
（50-1-1）×10×15×36/36=7200万元
20x8年应确认服务费用7200-4700=2500万元
借：管理费用    2500
    贷：资本公积——其他资本公积    2500
（3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。
借：银行存款                  2400
    资本公积——其他资本公积  7200
    贷：库存股                      3864（4025×48×10÷500）
        资本公积——股本溢价        5736
2.甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2013年1月1日，公司以非公开发行方式向100名管理人员每人授予10万股自身股票（每股面值1元），授予价格每股6元。
当日，100名管理人员全部出资认购，总认购款6 000万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股6元。
激励计划规定，这些管理人员从2013年1月1日起在甲公司连续服务满3年的，所授予股票将于2016年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股6元回购。
2013年1月1日至2016年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未解锁的限制性股票，甲公司回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。
2013年度，甲公司有5名管理人员离职，甲公司估计3年中离职的管理人员合计为10名，当年宣告发放现金股利为每股1元（限制性股票持有人享有同等分配权利），2014年度，又有2名管理人员离职，甲公司将3年离职人员合计数调整为8人，当年宣告发放现金股利为每股1.1元，2015年度，甲公司没有管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股1.2元。假定甲公司管理人员离职均发生在年末，不考虑其他因素。
要求1：
编制甲公司授予日的会计分录。
借：银行存款    6000
    贷：股本                  1000
        资本公积——股本溢价  5000
借：库存股    6000
    贷：其他应付款    6000
要求2：
编制甲公司等待期内各期确认管理费用和资本公积的会计分录。
2013年，甲公司应确认服务费用：
（100-10）×10×6×1/3=1800万元
借：管理费用    1800
    贷：资本公积——其他资本公积    1800
2014年，甲公司应确认的服务费用：
（100-8）×10×6×2/3-1800=1880万元
借：管理费用    1880
    贷：资本公积——其他资本公积    1880
2015年，甲公司应确认的服务费用：
（100-5-2）×10×6-3680=1900万元
借：管理费用    1900
    贷：资本公积——其他资本公积    1900
要求3：
编制甲公司等待期内各期分配现金股利及股票回购的会计分录。
2013年，预计90人不会离职（未来可解锁），10人离职（未来不可解锁）
预计未来可解锁部分：
90×10×1=900万元
借：利润分配——应付现金股利    900
    贷：应付股利——限制性股票股利    900
借：其他应付款——限制性股票回购义务    900
    贷：库存股                             900
预计未来不可解锁部分：
10×10×1=100万元
借：其他应付款——限制性股票回购义务    100
    贷：应付股利——限制性股票股利           100
2014年，预计92人未来可解锁，预计8人未来不可解锁
预计未来可解锁部分：
92×10×（1+1.1）-900=1032万元
借：利润分配——应付现金股利    1032
    贷：应付股利——限制性股票股利    1032
借：其他应付款——限制性股票回购义务    1032
    贷：库存股                              1032
预计未来不可解锁部分：
其中5人2013年离职：5×10×1=50
3人预计未来离职：3×10×（1+1.1）=63
63+50-100=13万元
借：其他应付款——限制性股票回购义务    13
    贷：应付股利——限制性股票股利        13
2015年，93人未来可解锁，7人未来不可解锁
93×10×（1+1.1+1.2）-900-1032=1137万元
借：利润分配——应付现金股利    1137
    贷：应付股利——限制性股票股利    1137
借：其他应付款——限制性股票回购义务    1137
    贷：库存股                               1137
5×10×1+2×10×（1+1.1）-100-13=-21万元
借：应付股利——限制性股票股利    21
    贷：其他应付款——限制性股票回购义务    21
2013年股票回购：
回购金额：6×10×5=300万元
借：其他应付款——限制性股票回购义务    250
    应付股利——限制性股票股利          50
    贷：银行存款                             300
借：股本                    50
    资本公积——股本溢价    250
    贷：库存股                   300
2014年股票回购：
回购金额：6×10×2=120万元
借：其他应付款——限制性股票回购义务  78【（6-2.1）×10×2】
    应付股利——限制性股票股利        42
    贷：银行存款                         120
借：股本                  20
    资本公积——股本溢价  100
    贷：库存股                120
2015年因没有员工离职，无股票回购
要求4：
编制甲公司解锁日的会计分录。
借：其他应付款——限制性股票回购义务  2511（6000-900-1032-1137-300-120）
    贷：库存股                             2511
借：资本公积——其他资本公积    5580（1800+1880+1900）
    贷：资本公积——股本溢价        5580
借：应付股利    3069（93×10×3.3）
    贷：银行存款    3069