第一节　长期股权投资的初始计量

三、一次交换交易形成同一控制下控股合并的长期股权投资
（二）相关账务处理
1.以支付现金、非现金资产、承担债务作为合并对价

【手写板1】

A公司支付100万元，购买B公司70%股权
借：长期股权投资（相对于最终控制方而言合并财务报表中被合并方B公司所有者权益×70%）　　　　　　　　　　　　　　　　　　63（90×70%）
　　资本公积——股本溢价或资本溢价　　　10
　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　 7
　　利润分配——未分配利润　　　　　　　20
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 100
假设支付40万元购买B公司70%股权
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　63
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　40
　　　资本公积——股本溢价或资本溢价　　　23
【手写板2】
我：支付100万元，股权90万元
借：长期股权投资　　　　　　　　　90
　　应收股利　　　　　　　　　　　10
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 100
【特别提示】
以非现金资产进行投资的，不确认非现金资产的处置损益。
【补充例题·计算题】
甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司，且均为增值税一般纳税人，销售商品适用的增值税税率均为16%。
2×19年4月1日，甲公司以账面价值为4 000万元、公允价值为5 000万元的库存商品为对价，自其集团公司处取得对乙公司80%的控股权，相关手续已于当日办理完成。取得80%股权后能够对乙公司实施控制。
合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为8 000万元。
【答案】
借：长期股权投资　　　　　　　　6 400（8 000×80%）
　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 4 000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　 800
　　　　　　　　　　　　　　　　　　（5 000×16%）
　　　资本公积——股本溢价　　　     　　 1 600
【补充例题•计算题】（假定不考虑增值税）
甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司。
2×19年4月1日，甲公司以账面原价为1 000万元、累计折旧300万元的一台设备作为对价，自其集团公司处取得对乙公司100%的控股股权，相关手续已办理。能够对乙公司实施控制。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为900万元。
甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑增值税等相关税费和其他因素的影响。
【答案】
借：固定资产清理　　　　　 700
　　累计折旧　　　　　　　 300
　贷：固定资产　　　　　　　　　1000
借：长期股权投资　　　　　　　　 900（900×100%）
　贷：固定资产清理　　　　　　　　　 700
　　　资本公积——股本溢价　　　　　　200（贷差）
【补充例题•计算题】
甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司。
2×19年4月1日，甲公司以银行存款1 300万元作为对价，自其集团公司处取得对乙公司100%的控股股权，相关手续已办理。能够对乙公司实施控制。
合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为900万元。
合并当日，甲公司“资本公积——股本溢价”为100万元，盈余公积70万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。
【答案】
借：长期股权投资　　　　　　　　 900（900×100%）
　　资本公积——股本溢价　　　  100
　　盈余公积　　　　　　　　　 　70
　　利润分配——未分配利润　　　　　　 230
　贷：银行存款　　　　　　　　 1 300
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价

【特别提示】
①与企业合并（投资）相关的初始直接费用，计入“管理费用”；
②与发行股票相关的费用，冲减溢价收入，不足的冲减留存收益。
借：资本公积——股本溢价①
　　盈余公积②
　　利润分配——未分配利润③
　贷：银行存款
【手写板】
股票面值1元，发行价9元，共发行10股
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　90（9×10）
　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　10（1×10）
　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　80
【补充例题】
甲公司和乙公司同为A股份有限公司的子公司。2×19年4月1日，甲公司发行13 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，自A股份公司处取得了乙公司80%的控股权。
甲公司购买乙公司股权时，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15 000万元。
甲公司在合并日“资本公积——股本溢价”科目的贷方余额为1 500万元。
【答案】
借：长期股权投资　　　　　　　12 000（15 000×80%）
　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　 1 000
　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　13 000
【手写板】
买股票
借：长期股权投资
　贷：银行存款
发股票
借：银行存款
　贷：股本（面值）

第一节　长期股权投资的初始计量

三、一次交换交易形成同一控制下控股合并的长期股权投资
（三）确认被合并方账面所有者权益时应当考虑的因素
在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额为基础确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下4个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
1.被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。（不一致的，要调整）
2.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。（2种情形：内生或外购）
【补充例题】（第一种情况：内生）
甲公司为母公司，乙公司为子公司。
（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款3600万元与A公司以银行存款900万元投资设立丙公司，甲公司持有丙公司80%股权并能够对丙公司实施控制。
【答案】
甲公司的会计处理：
借：长期股权投资——丙公司　　　　3600
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　3600
（2）2015年1月1日（一年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款4500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2014年1月1日至2014年12月31日，丙公司实现的净利润为1500万元（账面净利润：调整前的净利润）。无其他所有者权益变动。
【答案】
乙公司的会计处理（形成同一控制下的企业合并）：
①2015年1月1日合并日，丙公司的账面所有者权益（相对于甲公司而言的账面价值）=（3600+900）+1500=6000（万元）
②乙公司购入丙公司的初始投资成本=6000×80%=4800（万元）
借：长期股权投资——丙公司　　　　　　　4800
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　4500
　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　300（贷差）
【补充例题】（第二种情况：外购）
甲公司为母公司，乙公司为子公司。
（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款4200万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为4500万元。（存货评估增值500万元）
【答案】
甲公司购买日的会计处理：
借：长期股权投资——丙公司　　　　　　　　4200
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4200
甲公司购买日确认的合并商誉=4200-5000×80%=200（万元）
（2）2015年1月1日（1年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款4500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2014年1月1日至2014年12月31日，丙公司按照购买日可辨认净资产的公允价值计算实现的净利润为1200万元（调整后的净利润）；按照购买日可辨认净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元（调整前的净利润）。无其他所有者权益变动。（评估增值后的存货出售了60%）
【手写板】

【补充内容】
调整后的净利润=1500-500×60%=1200（万元）
【答案】
乙公司的会计处理（形成同一控制下的企业合并）：
①2015年1月1日合并日，丙公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值=自购买日（2014年1月1日）开始持续计算至2014年12月31日的丙公司可辨认净资产公允价值=5000+1200=6200（万元）
【手写板】
2014.1.1　　4500+500=5000
一年后：1500-500×60%=1200
大白纸所有者权益：5000+1200=6200
②乙公司购入丙公司股权的初始投资成本=6200×80%+甲公司取得投资时产生的商誉200=5160（万元）
借：长期股权投资——丙公司　　　　　　5160
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　4500
　　　资本公积——资本溢价　　　　　　660（贷差）
【手写板】
第一种情况：内生——丙公司（无商誉）
相对于最终控制方甲公司而言合并财务报表（大白纸上）丙公司的所有者权益=丙公司个别财务报表中的账面所有者权益
第二种情况：外购——丙公司（可能有商誉）
相对于最终控制方甲公司而言合并财务报表（大白纸上）丙公司的所有者权益=自购买日开始持续计算的丙公司可辨认净资产的公允价值
【小结】
1.所有者权益的对比
（1）内生=4500（期初所有者权益的账面价值）+1500（账面净利润）=6000（万元）（账面所有者权益）
（2）外购=[4500+500（存货评估增值）]（购买日可辨认净资产的公允价值）+（1500-500×60%）（调整后的净利润）=6200（万元）（自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值）
2.合并日长期股权投资初始投资成本的确认原则

情形
长期股权投资的初始投资成本（合并日）

①若子公司为最终控制方企业集团内部注册设立（内生）
=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方账面所有者权益）×合并方持股比例

②若子公司为最终控制方外部控股合并形成（外购）
=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方在合并日按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产价值）×合并方持股比例+购买日最终控制方收购被合并方时归属于最终控制方的商誉
其中：
a.子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值=购买日子公司可辨认净资产公允价值±子公司调整后的净利润（或净亏损）-子公司分配的现金股利±子公司其他综合收益、其他权益变动等（注意：提取盈余公积）
b.商誉=企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额


【补充例题•单选题】（2014年）
甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。
20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司净资产账面价值为4800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（　　）。
A.1920万元
B.2040万元
C.2880万元
D.3680万元
【答案】D
【解析】甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本=4800×60%+800=3680（万元）。
3.同一控制下控股合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额为基础确认长期股权投资的初始投资成本。（按评估调整后的价值计算份额）
4.如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的所有者权益账面价值应当以其在最终控制方合并财务报表上的账面价值为基础确定。
【特别提示】
①被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
借：长期股权投资
　　资本公积——股本溢价或资本溢价①
　　盈余公积②
　　利润分配——未分配利润③
　贷：银行存款等
②如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。
③在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时合并报表中反映的商誉是相同的。
例如：
甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并），甲公司合并报表中产生商誉200万元。
两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。
④同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。