浅析无偿划转资产的会计处理

《财会月刊》2008.8    北京  郭永昊

 

一、一般原则下的会计核算

        对于无偿划转资产的会计处理，《企业会计制度讲解》（2001年）进行了规范：对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下增设“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”等明细科目进行核算。当企业按照有关规定并报经有关部门批准收到无偿调入的固定资产，应，

            借：固定资产（按调出单位的固定资产账面价值加上包装费、运杂费等，作为调入固定资产的原账面价值）
                    贷：资本公积——无偿调入固定资产（按调入固定资产的原账面价值）
                    银行存款（按发生的包装费、运杂费等）

    当企业按照有关规定并报经有关部门批准无偿调出固定资产，应

            借：固定资产清理（按无偿调出固定资产的账面净值）
                    累计折旧（按已提折旧额）
                    固定资产减值准备（按已提固定资产减值准备）
                    贷：固定资产（固定资产原价）

 

    若无偿调出时发生清理费的，应

            借：资本公积——无偿调出固定资产（按“固定资产清理”科目借方发生净额）
                    贷：固定资产清理

    然而，某些时候，无偿划转资产的会计处理并不能简单地按照上述规定处理，而应该分析具体业务事项的经济性质。

 

二、具体业务的具体处理

        例：D公司为C公司的全资子公司。D公司与E公司（H省国资委所属公司）于2003年在H省共同出资设立了F公司（发电公司），F公司注册资本49 000万元，D公司与E公司分别持有F公司49%和51%的股权。2005年4月16日，D公司和E公司签订了F公司股权转让协议，D公司向E公司支付58 000万元用于收购E公司所持有的F公司46%的股权，收购后，D公司与E公司分别持有F公司95%和5%的股权。同时，根据国家电力体制改革厂网分开的有关精神，在H省政府的要求下，D公司与E公司同意将F公司拥有的由G公司（H省国有电网公司）无偿管理和使用的电网公用设施资产无偿划转给G公司。

 

        2005年4月16日，F公司所有者权者权益总额为75 000万元，D公司对F公司“长期股权投资”科目余额为35 280万元（投资成本为24 010万元，损益调整为11 270万元）。2005年4月20日，F公司收到H省国资委《关于将F公司相关国有资产无偿划转到G公司的批复》（以下简称《批复》）。《批复》要求F公司以2005年4月1日为资产划转基准日，以该基准日的资产账面价值8 004万元（其中，资产原价10 005万元，累计折旧2 001万元）作为账务处理依据。

    1.F公司会计处理：

      2005年4月20日收到《批复》，

            借：固定资产清理                      8 004
                    累计折旧                              2 001
                    贷：固定资产                        10 005

 

            借：资本公积——无偿调出固定资产      8 004
                    贷：固定资产清理                                    8 004

    2.D公司会计处理：

      2005年4月16日，支付收购款，

            借：长期股权投资——成本             58 000
                    贷：银行存款                                   58 000

 

            借：长期股权投资——股权投资差额     22 030（58 000+35 280－75 000×95%）
                    贷：长期股权投资——成本                   22 030

    根据F公司会计处理作如下处理：

            借：资本公积——股权投资准备          7 603.8（8 004×95%）
                    贷：长期股权投资——股权投资准备     7 603.8

    3.C公司会计处理：

      2005年4月30日，根据D公司会计处理作如下处理：

            借：资本公积——股权投资准备          7 603.8
                    贷：长期股权投资——股权投资准备     7 603.8

 

        表面上看，上述会计处理都没有问题，但实际上，问题直到2007年才得以暴露。

 

        由于F公司在无偿划转相关电网资产之后，其“资本公积”科目余额一直为 -8 004万元（在无偿划转资产前“资本公积”科目余额为0）。为解决这一问题，2007年F公司分别召开了董事会会议和股东会，做出了《关于公司负资本公积冲减实收资本的决议》，决定将该公司资本公积 -8 004万元调整为0，相应减少公司实收资本8 004万元，公司所有者权益总额保持不变。

 

        在F公司做出这一决定后，D公司有些犯难，其如何进行会计处理呢？D公司向C公司发文，请求将本公司资本公积 -7 603.8万元调整为0，相应减少公司实收资本-7 603.8万元。对于这样一个请求，C公司觉得不可理解。

 

        原来，错误出现在F公司2005年4月20日的会计处理上。如果F公司不将该资产划转出去，D公司就无法完成该项收购行为。因此，对于F公司而言，其划转资产应理解为D公司为取得其控股全所付出的额外代价，故F公司不能将该项资产划转简单地理解为无偿划转资产，而应理解为公司股权结构变动的一部分，该资产的划转应该冲减公司实收资本而不是资本公积。

    F公司2005年4月20日正确的会计处理如下：

            借：固定资产清理                      8 004
                    累计折旧                              2 001
                    贷：固定资产                        10 005

            借：实收资本                          8 004
                    贷：固定资产清理                     8 004

        同时，D公司收购该股权所付出的溢价（股权投资差额）应该为29 633.8万元［58 000+35 280－（75 000－8 004）×95%］。

    也就是说，D公司2005年4月30日正确的会计处理应为：

             借：长期股权投资——股权投资差额      7 603.8（29.633.8－22 030）
                     贷：长期股权投资——成本                    7 603.8