摘  要：当前中国收入分配的不尽合理，更多地与初次分配的不合理有关。个人所得税虽能在局部范围内促进收入分配的合理化，但多种约束条件可能导致其产生逆向调节作用。因此，本文认为，首先应该明确我国个人所得税的定位，以建立综合个人所得税制为长期改革目标，在短期内着眼于征管基本条件的完善与部分税收漏洞的弥补。　　关键词：收入分配，个人所得税，税制，改革
　　中国现行个人所得税制还存在不少问题，需要进一步改革，这是毋庸置疑的。近年来，围绕着个人所得税工资薪金减除费用标准的提高与自行纳税申报问题，对中国个人所得税制改革走向的研究成果已有许多。本文从个人所得税功能定位的视角，结合中国收入分配的实际情况来研究个人所得税制的改革问题。
　　一、中国收入分配的基本格局
　　改革开放之前，中国居民的收入分配格局体现出严重的平均主义，影响了经济运行效率。改革开放之后，居民收入差距拉大，促进了经济运行效率的提高，但也带来了新的问题。
　　（一）收入分配的基本格局
　　从收入分配格局来看，城镇居民家庭人均可支配收入与农村居民家庭人均纯收入之比从1978年到2007年，经历了先缩小后扩大的过程，1978年为2.57，1985年为1.86，2007年为3.33。①收入差距也表现在地区差异上。根据调查，2007年我国东、中、西部及东北地区城镇居民家庭基本收入情况，平均每人全部年收入东部地区、中部地区、西部地区和东北地区分别为18544.97元、12392.21元、12130.66元和12306.17元；平均可支配收入分别为16974.22元、11634.37元、11309.45元和11463.31元。其他地区与东部地区之间存在较大的收入差距。②
　　收入差距还表现在行业差异上。国家统计局的数据显示，2009年上半年，全国城镇单位在岗职工平均工资最高的是金融业，是全国平均水平的2.1倍。009年上半年，平均工资最低的三个行业是住宿和餐饮业、建筑业以及水利、环境和公共设施管理业，分别只为全国平均水平的67.5%、70.7%和79.7%。最高与最低行业平均工资之比为3.1∶1。③收入分配中存在的问题还有国民收入分配格局中劳动收入份额下降，灰色收入占个人收入比重较高等等。
　　（二）收入分配格局形成的原因
　　中国正处于经济转型期，政府与市场界限不清、垄断行业改革滞后、国有资源补偿制度改革滞后等直接导致初次分配的严重不合理，因此，必须在初次分配中就实现公平与效率的统一。④仅期望通过个人所得税等再分配手段来解决初次分配的所有问题，是不现实的。再分配的过程容易导致效率损失，也容易因再分配目标确定的争议而影响目标的实现。
　　收入分配格局是三次收入分配综合作用的结果。在市场经济条件下，市场在资源配置中发挥基础作用。初次分配是基于要素禀赋所获得的收入。最基本的收入分配格局是初次收入分配形成的。政府通过收支活动对初次收入分配结果进行调整，属于收入再分配。包括个人所得税征收在内的再分配能在一定程度上调节初次分配的不合理状况，但调节作用的大小受到多种条件的制约。第三次分配主要是慈善捐款和第三部门（非营利性组织）的活动。第三次分配规模相对较小，且缺乏统一协调和组织，无法从根本上改变收入分配格局。再加上中国尚处于经济发展的起步阶段，第三次分配还很不发达，在整个收入分配体系中只能起到补充作用。
　　寻找个人所得税在收入再分配中的功能定位，成为摆在个人所得税税制改革之前需要考量的重要问题。
　　二、个人所得税功能定位的演变：国际比较的视角
　　个人所得税制改革，首先需要给个人所得税进行功能定位。从国际上个人所得税制的演进过程来看，个人所得税的功能定位经历了三个阶段的变化。在国家发展的不同阶段，个人所得税具有不同的功能。无论从国际上个人所得税制的演进，还是从国内个人所得税制的变迁来看，莫不如此。
　　（一）筹集收入的个人所得税
　　第一阶段，个人所得税的功能定位就是筹集财政收入。世界上第一个开征现代意义上个人所得税的国家是英国。1799年，英国为了应付战争融资的需要，开征了个人所得税。1816年战争结束，首次开征的个人所得税也随之取消。个人所得税在英法战争中发挥了重要的作用，甚至被称为“打败拿破仑的税收”。
　　美国个人所得税的开征也与1861～1865年间的内战有关。⑤1861年，美国的第一个个人所得税法案通过。内战结束之后，政府不再需要那么多的支出。1867年，政府削减了个人所得税，即年收入超过1000美元统一加征5%的个人所得税。3年后，个人所得税税率再次降低。1872年个人所得税不再征收。
　　个人所得税因财政支出的临时性需要而出现，因财政支出压力的不复存在而取消。但是，作为一种筹集财政收入的所得税，一旦有财政支出需要，重新开征就是早晚的事。
　　在现实中，个人所得税制的建立与改革是一个公共选择问题。在现代国家中，这一点特别重要，因为它关系到未来个人所得税的走向。美国个人所得税从1872年取消到1913年第16号宪法修正案旨在解决开征个人所得税符合宪法规定的通过，历经争议，但最终个人所得税合法地得以重征，就说明了这一点。
　　（二）筹集收入、调节收入分配与稳定经济目标并重的个人所得税
　　第二阶段，个人所得税筹集财政收入的功能得到加强，调节收入分配和稳定经济的功能同时得到重视。从美国的经历来看，两次世界大战直接加强了个人所得税，使其成为联邦财政最重要的收入形式。1913年重新开征的个人所得税规定，年收入超过3000美元的人要缴纳1%～7%的累进所得税。年收入超过50万美元，要缴纳更多的税收，但免税规定也有不少，如州和地方债利息收入不用纳税等。免税规定往往有特定目标，促进公平也是其中重要一个目标。但免税规定和其他税收优惠规定，隐含着大量的税收漏洞，使得逃避税成为可能。
　　从美国的情况来看，第一次世界大战发生之后，为了筹集更多的财政收入，个人所得税进行了很大调整。第一次世界大战前年收入超过50万美元的个人适用7%的税率，但战争爆发后，税率迅速提高到77%。同时，个人所得税免征额从3000美元下调至1000美元。原先只是让富人负担的个人所得税，中产阶级也要承担。
　　1941年底，美国正式加入第二次世界大战。之后，个人所得税制很快就发生了变化。1942年税收法案改变了联邦税制。之前，个人所得税的纳税人主要是中产阶级和富人，1942年只有400万美国人缴纳个人所得税。随着新税制的实施，免征额从1231美元降到了624美元，有1700万美国人需要纳税。同时，最高边际税率也迅速提高到94%。
　　第二次世界大战之后，许多国家接受了凯恩斯主义。累进的个人所得税制还成为财政政策选择中的“自动稳定器”，在稳定经济中发挥了重要作用。
　　（三）以提高财税竞争力为目标的个人所得税
　　第三阶段，个人所得税筹集财政收入和稳定经济的功能没有发生改变，调节收入分配的功能在一定程度上被削弱。
　　美国资本利得税税率的提高并没有带来更多的税收收入。1968年，资本利得税税税率低于25%，应纳税款达到330亿美元，但当税率提高至50%之后，1977年通货膨胀调整后的应纳税款反而降至240亿美元。税率提高带来更多的逃避税，促进公平的目标事实上没有实现。
　　为了提高经济效率，以1986年美国税制改革为代表的“宽税基、低税率”改革理念深入人心。依靠高边际税率来调节收入分配的个人所得税被彻底改变了，而且，其收入分配功能在一定程度上被淡化。一些国家甚至实行了单一税率。特别是随着经济全球化进程的加快，国际经济竞争的加剧，世界各国（地区）对资本和人才的争夺也在税制设计上得到了体现。低个人所得税税率是一国财税竞争力的重要组成部分。
　　个人所得税收入分配功能的淡化不会给社会公平带来过多的问题。这是因为，许多国家已经建立了最低生活保障制度以及养老、医疗、失业等保障制度，这些制度的逐步完善，保证了社会的稳定。
　　三、收入再分配目标的确定与中国个人所得税制的改革
　　（一）收入分配目标的确定
　　不同国家的国情决定了各自不同的收入分配目标。北欧国家之所以能够建立起高福利高税收的社会，与北欧国家人口规模小、民族相对单一有着密切的关系。不是所有国家都能够照搬他们的做法。⑥在日本文化中，平等主义是优先的政策目标。另外，日本还有一种顺从主义的文化鼓励人们遵守相关规定。日本的公司和家庭始终在福利体制中扮演着坚实的支撑角色：雇主主动提供补充津贴，不愿解雇工人。这是许多国家所不能比拟的。⑦在现代社会中，公平在很大程度上要由公共选择程序来加以界定。中国是一个经济转型国家，在计划经济条件下，人们对收入较为平均的社会已习以为常。经过30年的市场化改革，目前多数中国人已经能够接受较大的收入差距——只要收入是通过合法途径取得的。人们所不能接受的是那些依靠政府授权垄断和规制所形成的与个人能力无关的收入差距，不能接受的是钻制度漏洞或违法违规所带来的收入差距。要消除这些特殊的收入差距，需要破坏特殊收入形成所依赖的温床，需要借助初次分配领域的改革。
　　实现长治久安，中国同样需要收入再分配制度。什么样的收入再分配目标才是可取的？不能想当然地认为，高收入者无限量地补贴低收入者就一定对整个社会发展有利。在市场经济条件下，高收入者补贴低收入者是弥补市场失效的需要。政府对高收入者课税，尔后通过转移性支出帮助低收入者。低收入者得到救济，高收入者得到安宁。但如何保证富人愿意致富？如果人们不愿意致富，不愿意继续累积财富，那么对市场经济来说，激励就会严重不足，导致资源配置效率低下，最终结果是能够用于再分配的资源严重不足。收入再分配政策如果运用不当，看似促进公平的政策最终反而可能导致收入分配形势的恶化。
　　从国际比较来看，尽管个人所得税的收入再分配功能被削弱，但其收入再分配功能依旧存在。人类社会的发展，一直存在收入再分配。在前市场经济社会中，伦理经济占据主导地位，收入再分配更多地是在家族和熟悉的社会内部进行的。市场经济条件下，收入再分配是在陌生人的社会中进行的，往往要通过政府。⑧政府实现收入再分配的目标，有多种途径，如税收、转移性支出、公共服务等。从现实来看，现代政府还特别注意最低生活保障水平和基本公共服务的提供。个人所得税只是政府多种调节收入分配手段中的一个。
　　基于中国现实的收入分配格局，除了应在初次分配中尽量实现公平与效率的统一之外，进一步完善个人所得税制度，寻找个人所得税功能定位，提高个人所得税在收入再分配中的职能和作用，是我们必须认真思考的。
　　（二）寻找个人所得税功能定位
　　1.税收体系中的个人所得税。累进所得税从表面上看，能够对富人课征较多的税收。但较高的税率容易带来替代效应，其结果可能事与愿违，而且会造成效率损失。最优课税理论所得出的税率分布应呈倒“U”型状的结论也与此一致，从理论的角度说明了个人所得税累进性在调节收入分配上的局限性。
　　在税收体系中，其他税种也能在一定程度上发挥收入再分配作用，如选择性消费税对主要由富人消费的商品施以较高税率。但消费税是间接税，调节作用发挥的前提是富人进行消费。因此，消费税调节收入分配的作用远不如个人所得税。
　　财产税在促进公平上也能发挥积极作用。对财产课税，能够减少因财产多寡所导致的收入差距。财产往往是收入累积的结果，因此，在收入信息不明的情况下，要全面掌握财产信息难度也很大。在收入再分配体系中，个人所得税与财产税应是相互补充的。
　　2.个人所得税的现实定位。
　　个人所得税已是中国第四大税种，在提供财政收入，特别是地方财政收入上发挥着重要的作用。但个人所得税占税收收入的比重依然较低，决定其在宏观调控和收入分配上只能发挥极其有限的作用。这一点与多数发达国家个人所得税作为第一大税种的情况大不相同。
　　新中国最初建立个人所得税制的目的是为了适应外资流入的需要，维护国家税收权益。因而在开征之初，个人所得税对收入分配的作用考虑较少。1980年在多数人月收入水平仅有数十元的情况下，每月800元的减除费用标准事实上将大多数人排除在外。即使后来仅针对国内居民的个人收入调节税，降低了减除费用标准，但400元的减除费用标准在很长时间内与多数人的收入仍有不小的差距。1994年税制改革之后，个人所得税的定位发生了变化。变化的原因：一是居民收入水平的上升；二是分税制的推行，个人所得税成为地方的重要税种，税收征管因素使得个人所得税所提供的收入迅速上升。当个人所得税收入达到一定水平的时候，个人所得税的功能定位有再次改变的必要。
　　（三）个人所得税制改革走向
　　个人所得税应该怎么征收，才能真正起到调节收入分配的作用？现实中，个人所得税被寄予了太多的希望，承载着过多的事实上无法完成的任务。在经济转型期的中国，更是如此。个人所得税到底能够调节谁？最富的人能被调节到吗？如果只是纯粹的工薪阶层的中低收入者被调节，那么个人所得税岂不是起到了逆向调节的作用？经济转型期收入分配格局形成的特殊性，决定了个人所得税只能在有限的范围内发挥调节作用。
　　理想的以调节收入分配为目标的个人所得税制受到多种因素的制约。一般认为，综合所得税制是较为理想的能够促进公平的税制，但是如果再考虑税收征管因素，那么这种看法就不见得能够成立。综合所得税制的实施需要税务机关全面掌握个人收入信息，但现实是，税务机关无法掌握个人灰色收入的信息，现金交易的普遍性导致许多现金收入无法被追踪。综合所得税制的实施需要有与之相对应的税收征管机构，但现实中的税务机构主要是适应企业纳税的需要而设置的。而且，近年来，对个人所得税的征管虽然一直在加强，但就个人所得税所提供的税收收入与全面完善综合所得税制征管条件所需要投入的成本相比，至少在短期内是得不偿失的。另外，个人收入信息的取得往往需要政府多个部门的配合，需要建立多部门信息交换机制。考虑到这些外部环境，如果综合所得税制贸然推出，其结果很可能是逆向调节，即收入水平相对较低但收入信息容易为税务机构所掌控的个人需要负担更多的税。因此，超越现实征管条件奢谈理想税制是不可行的。
　　回归现实，从个人所得税的角度来解决收入分配问题，应该在综合所得税制既定的前提之下，采取分步突破的策略。短期内，改革的重点应更多地放在税收征管基础条件的完善和弥补现有漏洞上。例如，通过严格实施反洗钱法，将现金交易的范围缩到最小。又如，通过建立部门间信息交换机制，为税务机关多渠道收集收入信息创造条件。另外，针对富人逃避税收手段多的事实，可考虑引进最低替代税制，如以资产规模为依据，让富人为个人所得税多做贡献。而且，个人所得税同样应该在鼓励第三次分配上发挥更为积极的作用，如对慈善捐赠扣除实行更方便的制度。
　　现在的中国已离不开世界。因此，个人所得税制改革不可避免地要考虑国际税收竞争因素的影响，个人所得税制改革一定要与构建税制竞争力联系在一起。具体说来，应该改革工资薪金所得的九级超额累进税率，减少税率级次，降低最高边际税率，使最高边际税率水平至少不高于周边国家和地区。当然，资本利得免税在一段时期内仍应继续坚持。这是由国际间资本流动频繁的现实所决定的。资本逐利的本性，决定了资本利得免税有其合理性。在收入信息可以较为方便为税务机关所获取的前提下，可以考虑引入“最低替代税”来解决税负的公平问题。
　　注释：
　　①根据历年《中国统计年鉴》计算。
　　②根据《2008年中国统计年鉴》数据。
　　③国家统计局网站http://www.stats.gov.cn/was40/reldetail.jsp？docid＝402575623。
　　④林毅夫、庄巨忠、汤敏、林暾编《以共享式增长促进社会和谐》，中国计划出版社2008年版。
　　⑤约翰·S.戈登《财富的帝国》，中信出版社2007年版。美国的税收收入以所得税为主，通常所设想的综合所得税制改革目标在很大程度上是以美国个人所得税制作为参照系的。因此本文的国际比较主要选择美国，但不仅限于美国。
　　⑥黄平、姚洋、韩毓海《我们的时代——现实中国从哪里来，往哪里去？》，中央编译出版社2006年版。
　　⑦尼尔·弗格森《货币崛起：金融如何影响世界历史》，中信出版社2009年版。
　　⑧王绍光《美国进步时代的启示》，中国财政经济出版社2002年版。
　　参考文献：
　　（1）OECD，2006，Fundamental Reform of Personal Income Tax.（2）财政部个人所得税课题研究组《我国个人所得税基本情况》，财政部网站http://www.mof.gov.cn/mof/toutiao/200906/t20090617_168957.htm.（3）宫崎勇《日本经济政策亲历者实录》，中信出版社2009年版。
　　（4）夏琛舸《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社2003年版。
　　（5）杨斌《中国税改论辩——文化差异对财税制度设计及其运行效果的影响》，中国财政经济出版社2006年版。
　　（6）约翰·S.戈登《财富的帝国》，中信出版社2007年版。

作者：中国社会科学院财政与贸易经济研究所 杨志勇 来源：《研究与探索》2009年第10期

责任编辑：夏鼎